I SA/Po 641/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wycofania z obiegu prawnego upomnień oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "O.p.") odmówił wnioskowi "X" sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka) wszczęcia postępowania w sprawie wycofania z obiegu prawnego upomnień o numerach [...], [...], [...], [...] wystosowanych wobec spółki z powodu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Z postanowienia wynika, że spółka w piśmie z [...] stycznia 2012 r. stwierdziła, że organ podatkowy naruszył przepisy regulujące zwrot VAT na rachunek bankowy spółki na podstawie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. i deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. i w związku z tym zażądała wycofania z obiegu prawnego imiennych upoważnień do kontroli i upomnień o nr [...], [...], [...], [...] oraz dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: na podstawie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł, na podstawie korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powyższe pismo zakwalifikował jako skargę i wraz z aktami sprawy przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który zwrócił akta sprawy stwierdzając, że żądania zgłoszone w piśmie leżą w kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i nakazał podjęcie czynności proceduralnych w związku z zawartymi w piśmie z [...] stycznia 2012 r. żądaniami spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał wskazane na wstępie postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Spółka w zażaleniu domagała się uchylenia postanowienia w całości i wycofania z obiegu prawnego wskazanych w piśmie z [...] stycznia 2012 r. upomnień i odblokowania w trybie pilnym konta bankowego spółki stwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw faktycznych i prawnych do wydania upomnień. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), poprzez dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2010 r. i za I kwartał 2011 r. w formie przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. obierając niewłaściwą procedurę postępowania, - art. 290 § 2 pkt 7 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit a O.p., poprzez niedokonanie właściwej wykładni prawa w zakresie korekt deklaracji, co spowodowało, że wniesione korekty organ podatkowy uznał jako prawnie skuteczne. Spółka wskazała, że w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu VAT nie ma zastosowania kontrola podatkowa, a przepisy regulujące czynności sprawdzające zamieszczone w O.p. i ustawie o VAT. Spółka podniosła także, że korekty deklaracji VAT - 7K (nie załączając pisemnych ich przyczyn), po terminie złożyła X.Y. jako osoba nieuprawniona (brak upoważnienia). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a O.p. postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] utrzymał w mocy. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu w niniejszej sprawie miała zastosowanie druga z wymienionych powyżej przesłanek, a mianowicie przyczyną, z powodu której postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte jest fakt, iż w przepisach prawa materialnego brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania podatnika zgłoszonego we wniosku z dnia [...] stycznia 2012 r., tj. wycofania z obiegu prawnego upomnień, w trybie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie znalazł przepisu prawa materialnego dla wydania rozstrzygnięcia odnośnie wycofania z obiegu prawnego upomnień. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W związku z powyższym, organ podatkowy był zobligowany przepisem art. 165a § 1 O.p. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Żądanie spółki prowadzenia postępowania w jego sprawie jest więc bezskuteczne. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w podatku od towarów i usług (jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych) obowiązuje zasada samoobliczenia. Organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego badają, czy podatnik wywiązał się z należycie obowiązków podatkowych. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym okaże się, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a O.p.). Podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81b O.p. Wówczas złożona przez podatnika korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednią (pierwotną lub korektę). Jednakże przywilej ten ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, ale przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta złożona w okresie zawieszenia tego uprawnienia nie wywołuje skutków prawnych. W przypadku złożenia przez podatnika deklaracji lub deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług (bądź dla podatku dochodowego od osób fizycznych) wykazany w niej podatek podlega wpłacie do urzędu, a nie wpłacony w terminie płatności przekształca się w zaległość podatkową - art. 51 § 1 O.p. Wówczas organ podatkowy wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001 r."). Użyte we wskazanym przepisie, wyrażenie "wysyła" jednoznacznie określa sposób zachowania się organu w takiej sytuacji. Spółka w dniu 23 listopada 2011 r. złożyła korektę VAT-7K za IV kwartał 2010 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Niewywiązanie się spółki z tego obowiązku spowodowało, że dniu [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na zaległość wynikającą z tej korekty wydał upomnienie nr [...] doręczone spółce w dniu [...] grudnia 2011 r. Upomnienie nr [...] doręczone spółce w dniu [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w związku z zadeklarowaną przez spółkę kwotą podatku [...] zł w korekcie deklaracji za I kwartał 2011 r. złożonej w dniu [...] listopada 2011 r., która również nie została zapłacona w terminie. Natomiast, upomnienie nr [...] na kwotę [...] zł doręczone spółce w dniu [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił w związku z nienależnie dokonanym w dniu [...] września 2011 r. zwrotem podatku na konto spółki, zadeklarowanym w korekcie za I kwartał 2011 r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] upomnienie nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., doręczone spółce w dniu [...] listopada 2011 r. wydał w związku z zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za wrzesień 2010 r. powstałego po rozliczeniu PIT- 4R za 2010 r. W opinii organu odwoławczego wydanie upomnień w trybie wyznaczonym przez § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. jest czynnością, która nie jest zaliczana do postępowania podatkowego w sprawach zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 87 ust.2 ustawy o VAT oraz art. 290 § 2 pkt 7 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. ponieważ organ pierwszej instancji orzekając ich nie stosował, a z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania argumenty w tym zakresie podniesione przez spółkę nie były rozpatrywane. Z art. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem, do tego momentu deklaracje złożone przez podatnika są prawnie skuteczne. Użycie tego stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie oznacza jednak, że wniosek spółki był rozpatrywany merytorycznie. Postępowanie wstępne wykazało, że postępowanie podatkowe w takiej sprawie nie może zostać wszczęte. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższego postanowienia w całości. Wymienionemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zakresie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przepisów regulujących kontrolę podatkową (art. 281 do art. 292 w związku z art. 1 pkt 3 O.p.), a także przepisów regulujących czynności sprawdzające (art. 272 do art. 280 O.p.). Ponadto zarzuciła naruszenie art. 87 ustawy o VAT w zakresie obowiązku przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka podniosła, że w piśmie z 17 stycznia 2012 r. bezspornie wykazała, że w sprawie zwrotu podatku naliczonego mają zastosowanie przepisy O.p. i ustawy o VAT, regulujące czynności sprawdzające, które organ zignorował. Złożyła organowi odwoławczemu pismo z [...] sierpnia 2011 r. potwierdzające rozwiązanie umowy z dniem [...] października 2011 r. po której to dacie X.Y. nie była upoważniona do złożenia korekt deklaracji w dniu [...] listopada 2011 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedstawiając organowi odwoławczemu zażalenie spółki, nie załączył akt sprawy: -protokołu kontroli podatkowej za IV kwartał 2010 r., tj. [...] kart -protokołu kontroli podatkowej za IV kwartał 2010 r., tj. [...] kart -protokołu kontroli podatkowej za I kwartał 2011 r., tj. [...] kart -protokołu z czynności sprawdzających za III kwartał 2010 r., tj. [...] kart -kserokopii upomnień, tj. [...] kart; - tytułów wykonawczych z ich podstawą prawną, - korekt deklaracji nie wywołujących skutków prawnych. W ocenie spółki istotnym dowodem w sprawie jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2012 r., nr [...], z którego wynika, iż organ ten kontrolę podatkową w sprawie zwrotu VAT oparł w rozstrzyganej sprawie na obowiązujących w 2011 r. wytycznych dla organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie VAT. Po zapoznaniu się w dniu [...] maja 2012 r. z materiałem sprawy spółka wniosła o rozpatrzenie kwestii złożenia korekt deklaracji przez osobę nieupoważnioną (zaznaczając, że w korektach nieuwzględniono kursów walut, rozliczeń z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą i nieprowadzącymi takiej działalności, dlatego mają one charakter fikcji podatkowej) i zażądała przesłania jej wspomnianych wyżej wytycznych. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w kwestiach podniesionych w piśmie spółki z dnia [...] marca 2012 r. Postanowieniem odmówił wydania wytycznych do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec tego spółka uważa, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie dostrzegł, że ewidentnie naruszony został art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie oparto na całym materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji. Zignorowane zostały dowody potwierdzające fikcyjność upomnień i zarazem zaległości podatkowych. Korekty deklaracji zostały sporządzone przez nieuprawnioną osobę i nie wywołują skutków prawnych. Zatem organ I instancji miał obowiązek przekazania sprawy do organu II instancji w celu uzupełnienia dowodów i ich wyczerpującego rozpatrzenia, ale z tego obowiązku się nie wywiązał. Uzasadnienie prawne jest wadliwe, bowiem w zaskarżonym postanowieniu nie rozstrzygnięto zastosowania w sprawie odpowiedniej procedury, o której mowa w aktach postępowania odwoławczego. Wytyczne, o których mowa wyżej, nie stanowią podstawy prawnej zwrotu VAT. W opinii spółki w rozstrzyganej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące czynności sprawdzające tj. art. 272 do art. 280 O.p. Postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu VAT - winno toczyć się kolejno: w ramach czynności sprawdzających, następnie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zdaniem spółki fikcyjne upomnienia organ "sfabrykował" po bezprawnie przeprowadzonych kontrolach w zakresie zwrotu VAT, na podstawie korekt deklaracji VAT-7 sporządzonych przez osobę nieupoważnioną. Przepis art. 87 ustawy o VAT stanowi bezspornie podstawę wycofania z obiegu prawnego upomnień. Natomiast nie ma tu zastosowania § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów. W opinii Sądu, żądanie spółki wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie wycofania z obiegu prawnego upomnień o numerach [...],[...],[...],[...] wystosowanych wobec spółki z powodu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. nie mogło być uwzględnione. Prawidłowa jest odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie znalazł przepisu prawa materialnego do wydania rozstrzygnięcia odnośnie wycofania z obiegu prawnego przedmiotowych upomnień. Natomiast art. 165a O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego. W związku z powyższym organ był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W tym samym terminie podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania zadeklarowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast na podstawie art. 99 ust 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w drodze samoopodatkowania się przez podatnika. Żaden przepis omawianej ustawy nie wskazuje na okoliczności, w których podatnik mógłby się od opisanych obowiązków uwolnić przerzucając je na organ podatkowy poprzez złożenie stosownego wniosku. Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje wtedy, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje wtedy decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - art. 21 § 3a O.p. Do tego czasu przyjmuje się zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej obliczonej przez podatnika. W przypadku złożenia przez podatnika deklaracji lub deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług wykazany w niej podatek podlega wpłacie do urzędu, a nie wpłacony w terminie płatności przekształca się w zaległość podatkową - art. 51 § 1 O.p. Wówczas organ podatkowy wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. Użyte przez ustawodawcę, we wskazanym przepisie wyrażenie "wysyła" wyklucza możliwość wyboru zachowania się przez wierzyciela. Przepis ten bowiem jednoznacznie określa sposób zachowania się organu w takiej sytuacji. Reasumując, wszczęcie postępowania na żądanie strony może nastąpić jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania się organu administracji. Zasadnie organ uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie miało wyłącznie charakter proceduralny, a nie merytoryczny, tym samym organ nie był zobowiązany do badania zasadności upomnień, prawidłowości kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, czy złożonych deklaracji VAT. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Obszerne i wszechstronne uzasadnienie zaskarżonej decyzji powołuje bowiem istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną. Przede wszystkim organ odwoławczy wyraźnie wskazał powody dla których postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte i, co szczegółowo i prawidłowo uzasadnił. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.