I SA/Po 642/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na uchwałę Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Uchwałą nr LI/554/2014 z dnia 30 lipca 2014 r. Rada Miejska w K. uchwaliła przepisy w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, nieruchomości w obszarze objętym rewitalizacją rynku w K. Stosownie do postanowień § 1 tej uchwały - Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części, w obszarze objętym rewitalizacją rynku w K. Zwolnienie dotyczy przedmiotów opodatkowania związanych lub zajętych na działalność gospodarczą, położonych w rejonie: Placu N. i ulicy H. w K. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Prokurator Rejonowy w Ś. wniósł skargę na wyżej wymienioną uchwałę wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej § 1 zdanie drugie tej uchwały. Zaskarżonej uchwale zarzucono rażące naruszenie prawa tj. art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez ustanowienie w treści § 1 zdanie drugie zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmiotów związanych lub zajętych na działalność gospodarczą, położonych w rejonie Placu N. i ulicy H. w K., a tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym czy też mieszanym (przedmiotowo-podmiotowym), podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania zwolnień wyłącznie przedmiotowych w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ś. wskazał, że jego zdaniem, uznać należy, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca upoważnił radę gminy jedynie do stanowienia zwolnień ściśle przedmiotowych. Zaznaczono przy tym, że stanowisko takie zostało potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, z którego wywieść można ogólną tezę, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta została kompetencja tylko do zwolnień przedmiotowych, a nie do modyfikacji takiego zwolnienia, a więc zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego. Odmienna wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby w ocenie Prokuratora Rejonowego w Ś. do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż określenie przedmiotu zwolnienia nie może być wiązane z opodatkowanym podmiotem. Odnosząc powyższe do określonych w zaskarżonej uchwale zwolnień, stwierdzono, że Rada Miejska w K. wprowadziła zwolnienia o charakterze mieszanym, to jest przedmiotowo-podmiotowym, w których, pomimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie przypisała wyróżnikom podmiotowym. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że wprowadzone w uchwale zwolnienie przedmiotów związanych lub zajętych na działalność gospodarczą, położonych w rejonie Placu N. i ulicy H. w K. dotyczy nieruchomości identyfikowanych wprost z określoną kategorią podatników - wskazaną w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, a dodatkowo dookreśloną geograficznie do rejonu PI. N. i ul. H. w K. W ocenie Prokuratora Rejonowego w Ś. nie ulega wątpliwości, że takie zwolnienie dotyczy nieruchomości (przedmiotów) wykorzystywanych przez konkretnie oznaczony podmiot, to jest przedsiębiorcę, a więc spełnia kryterium podmiotowo-przedmiotowe. Na marginesie podniesiono, że w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które regulują instytucję podatku od nieruchomości, podatek ten jest podatkiem rocznym, zatem zwolnienia z tego podatku, przewidziane w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych muszą z założenia odnosić się do znoszenia tego obowiązku, w tym również wyłączeń z tego zwolnienia w całym roku podatkowym. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w K. wskazała, że w świetle argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi należy uznać ją za zasadną. Jednakże podczas rozprawy pełnomocnik Gminy K. wycofał się ze swojego stanowiska podnosząc, że skarga nie jest zasadna, a sporne zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona uchwała nr LI/554/2014 z dnia 30 lipca 2014 r. Rady Miejskiej w K. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, nieruchomości w obszarze objętym rewitalizacją rynku w K. nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że bezspornym jest, że w świetle art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym z 2014 r., Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić wyłącznie zwolnienia przedmiotowe. Na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych, analizując ten przepis, podkreśla się, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2592/12 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Zwrócono przy tym uwagę, iż jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc te uwagi do zakwestionowanego przepisu uchwały Rady Gminy K. należy stwierdzić, że nie można na jego podstawie bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a zatem określone tam zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego, czy podmiotowo-przedmiotowego, jak wywodzi w skardze Prokurator. Przesłanek do tego rodzaju wniosku nie stwarza ani zakreślenie rejonu geograficznego (Plac N. i ulica H. w K.), ani wskazanie, że zwolnienie dotyczy nieruchomości związanych lub zajętych na działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że krąg osób, które mogą skorzystać z tego przywileju podatkowego jest bliżej nieokreślony. Cechy podmiotu w żaden sposób nie decydują o możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, ani tym bardziej o jego zakresie. Przeciwnie oba wskazane w spornym przepisie uchwały ograniczenia odnoszą się wprost do przedmiotu opodatkowania, precyzując jego położenie oraz sposób jego przeznaczenia. Wskazanie ulic, na których znajdują się nieruchomości objęte zwolnieniem, czy doprecyzowanie, że zwolnieniu podlegają wyłącznie nieruchomości związane lub zajęte na działalność gospodarczą nie czynią z tego przywileju zwolnienia podmiotowego, czy też podmiotowo-przedmiotowego. Zwolnienie to – w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – jest zwolnieniem o charakterze wyłącznie przedmiotowym, mieszczącym się w granicach upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienie to dotyczyć będzie bowiem wszystkich podmiotów – bez ich konkretnego identyfikowania – które podlegać będą obowiązkowi podatkowemu od przedmiotów mieszczących się w hipotezie normy prawnej wynikającej ze spornego § 1 zdanie drugie uchwały Rady Gminy K. z 30 lipca 2014 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przepis ten nie posługuje się wyróżnikami podmiotowymi. Tym samym cechy podmiotów nie mają wpływu na stosowanie spornego zwolnienia. Na marginesie stwierdzić należy, że sporny przepis nie narusza zasady okresowości opodatkowania. W każdym bowiem przypadku skorzystanie ze zwolnienia przez danego podatnika odnosić się będzie do wielkości zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym. O naruszeniu zasady roczności (okresowości) opodatkowania można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, gdyby w trakcie roku podatkowego doszło do korekty zasad opodatkowania w sposób niekorzystny dla podatników. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona uchwała nr LI/554/2014 z dnia 30 lipca 2014 r. Rady Miejskiej w K. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, nieruchomości w obszarze objętym rewitalizacją rynku w K. nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w szczególności w zakresie objętym skargą. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).