I SA/Po 643/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzeniu nieważności decyzji z 5 kwietnia 2006r. określił D. K. w podatku od towarów i usług za miesiąc: – luty 2005r. – nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] – wrzesień 2005r. – nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik z dniem 10 lutego 2005r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie podjął ją 20 lipca 2005r. w zakresie wynajmu nieruchomości i transportu drogowego. Po przeprowadzeniu przez pracowników Urzędu Skarbowego u D.K. kontroli w przedmiocie podatku od towarów i usług ustalono, że podatnik w lutym 2005r. nie dokonał spisu z natury towarów pozostających na dzień likwidacji i nie rozliczył ich w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc, naruszając przepis art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej VAT). Na dzień likwidacji przedsiębiorstwa podatnik posiadał środki trwałe w postaci samochodu, ciągnika siodłowego, dwóch naczep i hali magazynowej w budowie, które winny podlegać opodatkowaniu w łącznej wysokości [...]. W lutym 2005r. dokonał on zakupu towarów i usług, od czego podatek naliczony wyniósł [...], co ujawnił podatnik w złożonej korekcie deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc. Organ podatkowy uwzględnił z tej kwoty [...] wobec czego określono podatek VAT za w. w. miesiąc w kwocie [...] tj. o [...] więcej niż zadeklarował podatnik. Z kolei za miesiąc wrzesień 2005r. D.K. zadeklarował sprzedaż w wysokości [...] od której podatek wg stawki 22% wyniósł [...]. Transakcja ta dotyczyła sprzedaży hali w budowie i prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Firmy Usługowej P. K.. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 5 lipca 2005r., zmienionego 27 lipca 2005r., 29 lipca 2005r i 30 sierpnia 2005r. zaś fakturę z tego tytułu D. K. wystawił 9 września 2005r. Prawo wieczystego użytkowania wyceniono na [...] a halę w budowie na [...]. Ponadto we wrześniu 2005r. podatnik wystawił 2 faktury na sprzedaż na rzecz firmy P. K. 2 naczep. Po uwzględnieniu nabycia towarów i usług za ten miesiąc podatek od towarów i usług wyniósł [...]. Podatnik w kwietniu 2006r. i w czerwcu 2007r. wpłacił jedynie [...], wobec czego zobowiązanie podatkowe stanowiące zaległości podatkową wynosi [...]. Od decyzji tej podatnik, działający przez pełnomocnika, odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo materialne. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy nie uwzględnił przy określeniu podatku od towarów i usług za luty 2005r. faktury z dnia 08 lutego 2005r. wystawionej na rzecz P.K. z tytułu sprzedaży hali w budowie wartości netto [...] stanowiącej odrębny przedmiot własności D.K.. Prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi bowiem współwłasność małżonków E. i D. K.. Hala w budowie nie mogła być wykazana w remanencie likwidacyjnym skoro wcześniej została sprzedana. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy m. in. wskazał, że zasadnie organ I instancji przyjął, że hala w budowie została sprzedana i wydana nabywcy w lipcu 2005r., co potwierdza treść księgi wieczystej nieruchomości, na której jest zlokalizowana. Winna więc być ona ujęta w spisie z natury na dzień 10 lutego 2005r. Sprzedaż hali w lutym 2005r. nie znalazła potwierdzenia w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, wymaganej dla sprzedaży nieruchomości, wobec tego zarzut odwołania w tej kwestii jest niezasadny, skoro czynność prawna dokonana bez zachowania tej formy jest zgodnie z art. 78 § 2 k. c. nieważna. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. K. wnosi o jej uchylenie. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu uznanie transakcji sprzedaży hali w dniu 8 lutego 2005r. za nieważną. Podnosi też, że ostatecznie umowa sprzedaży nie doszła do skutku, wobec czego taka sprzedaż nie może podlegać opodatkowaniu. Zarzuca również organowi podatkowemu podwójne opodatkowanie hali: raz w lutym 2005r. jako nie ujętej w spisie z natury na 10 lutego 2005r. i po raz drugi we wrześniu 2005r. jako stanowiącej przedmiot sprzedaży. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprawuje kontrolę legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu działania jej organów dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd w toku postępowania obowiązany jest stosować zasadę oficjalności, do czego obliguje go przepis art. 134 ppsa, wobec czego nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi. Bierze natomiast pod uwagę wszelkie naruszenie prawa bez względu na to, czy zostały one wskazane w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań organów administracji państwowej – w rozpatrywanej sprawie organów podatkowych – a z drugiej strony przez zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Punktem wyjścia do stwierdzenia, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i to zarówno procesowemu jak i materialnemu, jest ocena stanu faktycznego sprawy. Nie kwestionowany w sprawie jest fakt wykreślenia z dniem 10 lutego 2005r.podatnika z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a także ujęcie w wykazie środków trwałych hali magazynowej w budowie (od 31 grudnia 2003r.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania sprzedaży tejże hali. W aktach podatkowych (k. 36) znajduje się faktura z dnia 8 lutego 2005r. wystawiana przez firmę D. K. firmie usługowej P. K. na sprzedaż hali w budowie wartości netto [ ...], a także: – akt notarialny z 5 lipca 2005r. – umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu ([...]) oraz nakładów na znajdującą się na niej hali w budowie ([...]) za kwotę [...] (k. 32 akt podatkowych), w którym małżonkowie K. – sprzedający – oświadczają, że cena sprzedaży została w całości zapłacona przez kupującą P. K. a wydanie przedmiotu sprzedaży "następuje w dniu dzisiejszym", – akt notarialny z 27 lipca 2005r. zmieniający umowę sprzedaży (k. 33) co do ceny sprzedaży, którą strony ustalają na [...], a zapłata różnicy między pierwotnie ustaloną ceną ([...]) zostanie przez kupującą zapłacona do 31 sierpnia 2005r., – akt notarialny z 29 lipca 2005r. – uzupełnienie zmiany umowy sprzedaży nieruchomości (k. 34) w zakresie zapłaty sprzedającym różnicy ceny sprzedaży ([...]) z kredytu zaciągniętego przez P.. K., który ma być przelany przez [...] Bank na konto D. K. w [...] do dnia 31 sierpnia 2005r., – akt notarialny z 30 sierpnia 2005r. – zmiana umowy sprzedaży nieruchomości (k.35) co do daty wydania kupującej przedmiotu sprzedaży – "nie później niż 10 września 2005r." – akt notarialny z 31 marca 2006r. – rozwiązanie umowy sprzedaży (k. 84) wobec jej niewykonania. Poza tym w aktach sprawy znajduje się m. in. faktura korygująca (k. 134 akt) wystawiona przez D. K. w dniu 23 maja 2007r. dotycząca faktury Nr 2/0/06 z 01 sierpnia 2006r. (której brak w aktach sprawy) dokumentującej sprzedaż prawa wieczystego użytkowania i hali magazynowej, zmieniająca wartość przedmiotu sprzedaży z [...] (brutto) na [...] (brutto) oraz faktura z 09 września 2005r. opiewająca na kwotę [...] z tego samego tytułu (k. 38). Organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik nie ujmując m. in. hali w budowie w spisie z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej, zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) winien opodatkować m. in. również tę halę. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w dniu. w którym w. w. spis winien być sporządzony, nie później niż 14 dnia od dnia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (art. 14 ust. 6). Zauważyć jednak należy, że organ tak I jak i II instancji nie wyjaśnił, czy podatnik zgłosił urzędowi skarbowemu fakt zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT) i czy faktycznie jej nie wykonywał, skoro podjął tę działalność w lipcu 2005r. (vide protokół z kontroli k. 48 akt podatkowych). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże obowiązku podatkowego z zapisem w ewidencji działalności gospodarczej, co wynika z przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów niezależnie od tego, czy czynność ta została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Należało więc przede wszystkim prawidłowo i wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy i przyjąć – niezależnie od wielokrotnych zmian stanowiska skarżącego co do kwestii związanych ze sprzedażą hali w budowie, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ podatkowy kierując się treścią przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, winien w uzasadnieniu decyzji stwierdzić którym dowodom zebranym w sprawie dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Należało wiec wyjaśnić, czy D.K. faktycznie sprzedał w. w. halę w dniu 8 lutego 2005r., skoro wystawił fakturę sprzedaży z tą datą i czy uwzględniono korygującą ją fakturę z 09 września 2005r. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii korespondowałoby ze stanowiskiem podatnika zawartym w odwołaniu. Wyjaśnienie takie przesądzałoby o możliwości zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i określenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r. Z kolei odnosząc się do zasadności opodatkowania sprzedaży hali w miesiącu wrześniu 2005r. uznać należy, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji również budzi zastrzeżenia. Niewątpliwie, jak to już wspomniano, działania skarżącego nie cechowały się stabilnością. Tym nie mniej jednak organ podatkowy, przyjmując, że do sprzedaży hali i prawa wieczystego użytkowania nie doszło w lutym 2005r., winien jednoznacznie odnieść się do skuteczności faktury korygującej z dnia 23 maja 2007r., która – jak należy sądzić (k. 135 akt) – znana była organowi I instancji przed dniem wydania decyzji z 18 grudnia 2007r. Fakturą tą skarżący "anulował" wcześniej wystawioną fakturę dotyczącą sprzedaży hali i prawa wieczystego użytkowania gruntu z 01 sierpnia 2006r. i wykazał w niej podatek VAT w wysokości 0 w sytuacji, gdy umowa ich sprzedaży została rozwiązana. Należy więc w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnić i ocenić stan faktyczny sprawy co do tego, czy faktycznie w sprawie miała miejsce sprzedaż wspomnianej hali i prawa wieczystego użytkowania i co za tym idzie, czy po stronie D. K. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ podatkowy winien bowiem w toku postępowania podatkowego kierować się zasadą wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszącą się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obligującego do sporządzania przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób wyczerpujący. Z tych względów skład orzekający uznał, że w rozpatrywanej sprawie uchybienia proceduralne organów podatkowych w w. w. zakresie uniemożliwiają ocenę materialnej prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 153 ppsa orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska