I SA/Po 643/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r oraz wysokości straty poniesionej w 2003r z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 24 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), określił J. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie (...) zł oraz wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w tym roku w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż J. D. od roku 1992 była właścicielką nieruchomości zabudowanej, położonej w K. przy ul. W. składającej się z działek nr (...) i (...) o pow. (...) ha. Aktem notarialnym z dnia (...) 1994r. rep. nr (...) podatniczka sprzedała wymienioną nieruchomość D. C. za kwotę (...) zł. Wobec niewywiązania się z zapłaty przez kupującą, strony zawarły ugodę sądową ((...)), na mocy której D. C. przeniosła na J. D. prawo własności nieruchomości w zamian za zapłatę kwoty (...) zł tytułem zwrotu wpłaty pierwszej raty należności. Nieruchomość ta została przyjęta do używania w dniu 1 stycznia 2000r. Naczelnik Urzędu podkreślił, iż z treści powyższej ugody nie wynika, że strony rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży nieruchomości, ale zawarły nową umowę przeniesienia własności nieruchomości składając do protokołu sądowego odpowiednie oświadczenie woli. Ponadto w zawartej ugodzie nie określiły wartości nieruchomości innej niż wynikająca z aktu notarialnego z (...) 1994r., a jej opis nie różni się od opisu przedstawionego w tym akcie, brak jest bowiem informacji o ewentualnych ulepszeniach dokonanych przez zbywcę – D. C., mogących podwyższyć wartość nieruchomości. W związku z tym, w ocenie Naczelnika, nie było przesłanek do zastosowania wyceny początkowej nieruchomości, o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.), tj. na podstawie wyceny rynkowej nieruchomości, wartość początkową należało bowiem ustalić w sposób przewidziany w § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4a i 4b rozporządzenia (cena nabycia). Naczelnik zwrócił również uwagę, iż J. D. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie przez nią nakładów na przedmiotową nieruchomość, które mogłyby podwyższać jej wartość początkową zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia. Wobec powyższych okoliczności Naczelnik stwierdził, iż wartość początkowa środków trwałych została zawyżona o kwotę (...) zł, a obliczony odpis amortyzacyjny za 2003r. - o kwotę (...) zł. Tym samym podwyższył koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu za omawiany rok o kwotę (...) zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, iż w dniu (...) J. D. (wynajmująca) zawarła umowę najmu z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., przy ul. W. (najemca). Przedmiotem najmu była działka nr (...) położna w K., przy ul. W. Przedmiotową umowę zawarto na czas określony od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2004r., natomiast czynsz miał wynosić (...) zł netto za cały okres trwania umowy i być płatny w ratach. W dniu 4 czerwca 2003r. umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron - w drodze ugody, w której strony stwierdziły, iż najemca zalega wynajmującemu z płatnością czynszu na kwotę (...) zł brutto, liczonym do dnia 30 czerwca 2003r. oraz że nie dysponuje środkami pieniężnymi na zaspokojenie płatności, wobec czego przekaże wynajmującemu środki trwałe o wartości księgowej netto (...) zł wymienione w zał. nr 1 do umowy. Ponadto najemca zobowiązał się do zapłaty zadośćuczynienia za utratę przyszłych dochodów w wysokości (...) zł, płatnego w ratach kwartalnych do końca 2004r. Jak wynika z oświadczenia J. D. z dnia (...), w roku 2003 nie otrzymała ona przedmiotowej kwoty. W związku z zawartą ugodą, J. D. w dniu (...) wystawiła fakturę VAT nr (...) dotyczącą czynszu zgodnie z porozumieniem – ugodą na wartość netto (...) zł. Kwotę wynikającą z tej faktury zaksięgowano po stronie przychodów z najmu. Natomiast w dniu (...) Spółka "A" wystawiła fakturę nr (...) w przedmiocie sprzedaży składników majątku na rzecz firmy J. D. na kwotę (...) zł netto, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z najmu. Mając na uwadze powyższe Naczelnik uznał, iż J. D. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu o kwotę (...) zł. Wartości maszyn i urządzeń nie można było bowiem zaliczyć do kosztów, skoro zostały one przekazane podatniczce jako zapłata zaległego zobowiązania a ich nabycie nie wiązało się z poniesieniem przez nią wydatków. Stwierdził jednocześnie, iż po stronie J. D. wystąpił, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym lub prawnym w kwocie (...) zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą czynszu do 30 czerwca 2003r. ((...) zł brutto), a kwotą częściowej zapłaty w postaci maszyn i urządzeń ((...) zł netto) i kwotą zaliczoną do przychodu z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w 2002r. ((...) zł). Podkreślił przy tym, iż nie twierdzi, że na skutek zawartej ugody zmienił się stosunek prawny z umowy najmu na użyczenie, jednak z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przez najemcę nieodpłatnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, iż w dniu (...) J. D. (wydzierżawiająca) zawarła umowę dzierżawy z PHU "B" M. R. (dzierżawca). Przedmiotem umowy była nieruchomość położona w K., przy ul. W. (działki nr (...) oraz (...)). Umowę zawarto na czas określony od 1 sierpnia 2003r. do 2 sierpnia 2033r., a czynsz ustalono w wysokości (...) zł netto rocznie, zastrzegając jednocześnie, iż dzierżawcy przysługuje karencja w rozpoczęciu płatności w okresie 1 sierpnia 2003r. – 1 sierpnia 2006r. w związku z jego zobowiązaniem do remontu nieruchomości na własny koszt. Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik uznał, iż przedmiotowa nieruchomość przez 5 miesięcy była użytkowana nieodpłatnie, co skutkowało osiągnięciem przez J. D. przychodu z tego tytułu w kwocie (...) zł (art. 16 ust. 1 pdof). Naczelnik zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę (...) zł, wymienione bowiem na fakturze nr (...) składniki majątkowe sprzedawane były przez P.P.H. "C" jako towary handlowe. Ponadto J. D. nie ujęła w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003r. wartości niesprzedanych maszyn i urządzeń otrzymanych od Spółki "A" w kwocie (...) zł. Tym samym Naczelnik pomniejszył koszty uzyskania przychodów o wymienioną kwotę. W ocenie Naczelnika J. D. bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę (...) zł z tytułu opłaty czynszu na podstawie umowy najmu zawartej 2 stycznia 1998r. z wynajmującym – Spółką "A". Z uwagi na fakt, iż od dnia 15 września 1999r. podatniczka jest właścicielem wynajmowanej nieruchomości, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu czynszu wynikającego z tej umowy, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. J. D. nie mogła być bowiem jednocześnie najemcą oraz wynajmującym tego samego przedmiotu najmu. Od powyższej decyzji J. D. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 8, art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne oraz prawne zawarte w rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowej z (...) i decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów: 1) § 6 ust. 6 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. \N uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że kwota (...) zł jest ceną nabycia nieruchomości przez podatniczkę na podstawie ugody sądowej zawartej (...) 1999r., jest ona bowiem ceną sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego zawartego (...) 1994r., a nie ceną nabycia. Fakt, że w 1999r., nieruchomość ta została z powrotem przejęta przez skarżącą nie może powodować takich ustaleń organów podatkowych. Nie było to nabycie, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, w drodze ugody strony rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży, zwracając sobie nawzajem wszystkie uzyskane korzyści. Zdaniem skarżącej jedyną ceną nabycia była cena zakupu nieruchomości z 1992r., z uwagi na znaczną inflację przyjęcie na potrzeby amortyzacji ceny zakupu z 1992r. graniczyłoby z absurdem. Skutkiem inflacji były aktualizacje wyceny środków trwałych dokonywane na dzień 1 stycznia 1994 i 1995r. Skarżąca zwróciła uwagę, że wartość nieruchomości w przeciągu 8 lat niewątpliwie wzrosła. Niemożliwe było jednak ustalenie wartości tej nieruchomości, poprzez ustalenie ceny nabycia i ustalenia nakładów na ulepszenia. Treść zeznań G. G. mająca decydujące znaczenie dla sprawy nakładów poniesionych przez skarżącą została przez organ podatkowy całkowicie pominięta. Świadek ten zeznał, że wykonywał prace polegające na założeniu instalacji elektrycznej od podstaw, zakładał gniazda wtykowe, oprawy oświetleniowe oraz, że w jego obecności pracowali również inni wykonawcy. Dyrektor Izby ograniczył się przy tym jedynie do stwierdzenia, że świadek określił odpłatność z tego tytułu jako drobną, a przecież wynagrodzenie to było częścią nakładów, znacznie większe kwoty przeznaczone są bowiem zawsze na materiały. Skarżąca stwierdziła również, iż nie posiada dowodów na ponoszone nakłady na nieruchomość, gdyż miało to miejsce w początkowym okresie (w chwili przyjmowania nieruchomości do ewidencji od czasu dokonywania tych nakładów minęło pięć lat). Jedynym rzetelnym źródłem ustalenia tej wartości była więc wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę, co jest zgodne z § 6 ust. 6 rozporządzenia z 17 stycznia 1997r. Skarżąca wskazała ponadto, iż kontrolujący błędnie określili datę przyjęcia nieruchomości do użytkowania jako 1 stycznia 2000r., nieruchomość ta została bowiem wpisana do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2001r. i dopiero od tego roku była amortyzowana. Operat szacunkowy został sporządzony w 2001r., natomiast skarżąca nie dokonała żadnych odpisów amortyzacyjnych za 2000r. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca stwierdziła, iż w wyniku ugody z 30 czerwca 2003r. jej strony dokonały umorzenia części długu. Nie zmieniły jednak rodzaju wiążącej je umowy, należy więc oceniać ją pod kątem przepisów dotyczących umowy najmu. Zdaniem skarżącej powołany przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż stanowi wyraźnie o przychodach z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie, co u skarżącej nie miało miejsca. Ponadto przepis ten wskazuje, że w razie bezpłatnego odstąpienia od używania hipotetyczny przychód ustala się na podstawie czynszu, jaki przysługiwałby, gdyby umowa najmu została zawarta. Zatem z treści przepisu wynika, iż ma on zastosowanie, gdy nie zostaje zawarta umowa najmu lub dzierżawy, a w przypadku skarżącej umowa najmu przecież istniała. Nie jest przy tym możliwe oddanie tej samej nieruchomości w tym samym czasie do używania na podstawie umowy, która łączyłaby elementy użyczenia jak i najmu. Skarżąca podniosła ponadto, że organy podatkowe nie ustaliły, jakiego okresu dotyczy zaległość w płatności czynszu. Kwestia ta została pominięta, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej, w swej decyzji z (...) (nr (...)), wydanej w wyniku odwołania od pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zwrócił uwagę na tę sprawę. Odnosząc się do zaniżenia przychodu z najmu o kwotę (...) zł, skarżąca wskazała, iż stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy zawartej z M. R., skarżąca nie otrzymała w 2003r. żadnych pieniędzy. Tym samym nie mógł mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zaznaczyła, że w decyzji organu I instancji brak jest wskazania przyczyny odmowy uznania kwoty (...) zł z tytułu najmu lokalu użytkowego za koszt uzyskania przychodów. Wyjaśniła, iż cała nieruchomość została wynajęta Spółce "A", która uzyskała prawo do dalszego podnajmu poszczególnych pomieszczeń. Zgodnie z umową najmu Spółka miała ponosić koszty utrzymania obiektu, natomiast skarżąca, podnajmując pojedyncze pomieszczenie, nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów jego utrzymania. Podkreśliła przy tym, iż prowadzi w wynajmowanym lokalu działalność gospodarczą a poniesiony czynsz wiąże się bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z (...). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wartości początkowej nieruchomości położonej w K., przy ul. W. ma treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) w sprawie o sygn. akt (...). W świetle argumentacji zawartej w powołanym orzeczeniu, za nieuzasadnione Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe za podstawę amortyzacji ceny nabycia nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego sporządzonego (...) 1994r. Sąd podkreślił, iż przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych odnosi się do sytuacji, w której nieruchomość jest kupowana, a nie sprzedawana. O cenie nabycia przedmiotowej nieruchomości może być mowa jedynie w odniesieniu do umowy z dnia (...) 1992r., z której wynika, że skarżąca nabyła tą nieruchomość za (...) zł. (po denominacji). Cena ta nie może jednak stanowić podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, ponieważ od jej zawarcia do chwili wprowadzenia środków trwałych do ewidencji upłynął znaczny okres czasu, w którym dokonano nakładów. W celu ustalenia prawidłowego dokonania wyceny środków trwałych niezbędne jest więc przeprowadzanie postępowania dowodowego z uwzględnieniem ustaleń co do poczynionych przez skarżącą nakładów na nieruchomość. Odnosząc się do kwestii wysokości przychodu z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie, Sąd uznał zasadność argumentacji organów skarbowych. Wskazał, iż z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że w dniu (...) 2000r. zawarła ona jako wynajmująca ze Spółką z o.o. "A" umowę, mocą której oddała Spółce w najem całą działkę położoną w K., przy ul. W. wraz z budynkami i zagospodarowaniem podstawowym. Umowa ta została rozwiązana ugodą z dniem (...). Zgodnie z jej treścią część zaległości w kwocie (...) zł. została pokryta składnikami majątkowymi (faktura nr (...)). Skarżąca zaliczyła w 2002r. kwotę (...) zł do przychodów z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie. Zaległość "A" wobec skarżącej z tytułu czynszu najmu na dzień 30 czerwca 2003r. wynosiła (...) zł. Kwoty tej skarżąca nie kwestionowała. Za prawidłowe Sąd uznał więc stwierdzenie organów podatkowych, że pozostała nierozliczona kwota wynosi (...) zł. Sąd podkreślił również, iż próba sprawdzenia w Spółce z o.o. "A" sposobu ewidencjonowania zobowiązań wynikających z umowy najmu ze skarżącą oraz z zawartej ugody nie dała rezultatu, ze względu na niemożność ustalenia siedziby Spółki. W kontekście powyższego Sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której najemca związany umową najmu nie wywiązywał się z tej umowy i nieruchomość była przez niego użytkowana nieodpłatnie uzasadnione było zastosowanie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że kwota (...) zł. stanowi przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie do używania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały także, iż skarżąca zaniżyła przychód z najmu o kwotę (...) zł. Z treści umowy zawartej w dniu (...) przez skarżącą z PHU "B" wynika, że od 1 sierpnia 2003r. nieruchomość objęta umową dzierżawy była do końca roku 2003 użytkowana nieodpłatnie, co przyznała sama skarżąca w swoich wyjaśnieniach zawartych w protokole kontroli z (...). Niesporne jest bowiem, że za rok 2003 czynsz dzierżawny nie został skarżącej zapłacony. W sprawie nie mógł mieć przy tym zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w roku 2003 skarżąca faktycznie odstąpiła nieruchomość nieodpłatnie dzierżawcy. Ponadto, zdaniem Sądu, brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł. Koszty podnajmowania pomieszczeń użytkowych w nieruchomości, której skarżąca jest właścicielem, a którą oddała w nieodpłatne korzystanie nie stanowią bowiem wydatku w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zwrócił przy tym uwagę, iż organy podatkowe, korzystając z zasady autonomicznego charakteru prawa podatkowego, mają prawo analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków podatkowych. Skutki dobrowolnej rezygnacji z zysków z tytułu umów najmu nie mogą być natomiast przenoszone na Skarb Państwa. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję (...) w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i określił to zobowiązanie w wysokości (...) zł, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie – określenia wysokości straty. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby stwierdził, iż brak jest możliwości dokonania wyceny środka trwałego z uwzględnieniem poczynionych przez skarżącą nakładów ze względu na upływ czasu. Wobec tego, w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego (nieruchomości), przyjął wartość wykazaną w przedstawionym przez skarżącą operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego oraz w prowadzonej w firmie skarżącej ewidencji środków trwałych. Tym samym Dyrektor uznał, że łączne koszty uzyskania przychodów z najmu nieruchomości wyniosły (...) zł. Jeśli chodzi o kwoty (...) zł oraz (...) zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie do używania, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Przyjął ponadto, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę (...) zł z tytułu czynszu za lokal użytkowy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając naruszenie przepisów: art. 16 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż w wyniku ugody z (...) jej strony dokonały umorzenia części długu. Nie zmieniły jednak rodzaju wiążącej je umowy, należy więc oceniać ją pod kątem przepisów dotyczących umowy najmu. Zdaniem skarżącej powołany przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż stanowi wyraźnie o przychodach z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie, co u skarżącej nie miało miejsca. Ponadto przepis ten wskazuje, że w razie bezpłatnego odstąpienia od używania hipotetyczny przychód ustala się na podstawie czynszu, jaki przysługiwałby, gdyby umowa najmu została zawarta. Zatem z treści przepisu wynika, iż ma on zastosowanie, gdy nie zostaje zawarta umowa najmu lub dzierżawy, a w przypadku skarżącej umowa najmu przecież istniała. Nie jest przy tym możliwe oddanie tej samej nieruchomości w tym samym czasie do używania na podstawie umowy, która łączyłaby elementy użyczenia jak i najmu. Odnosząc się do zaniżenia przychodu z najmu o kwotę (...) zł, skarżąca wskazała, iż stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy zawartej z M. R. skarżąca nie otrzymała w 2003r. żadnych pieniędzy. Tym samym nie mógł mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż cała nieruchomość została wynajęta Spółce "A", która uzyskała prawo do dalszego podnajmu poszczególnych pomieszczeń. Zgodnie z umową najmu Spółka miała ponosić koszty utrzymania obiektu, natomiast skarżąca, podnajmując pojedyncze pomieszczenie, nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów jego utrzymania. Podkreśliła przy tym, iż prowadzi w wynajmowanym lokalu działalność gospodarczą a poniesiony czynsz wiąże się bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem. Dyrektor Izby bezpodstawnie zatem odmówił zaliczenia kwoty (...) zł z tytułu najmu do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Natomiast w myśl art. 153 ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że kwoty (...) zł i (...) zł, stanowią przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie do używania oraz czy prawidłowo odmówiły zaliczenia kwoty (...) zł z tytułu najmu lokalu użytkowego do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie zarzuciła natomiast, tak jak poprzednio, naruszenia § 6 ust. 6 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego - nieruchomości. Pomimo braku tego zarzutu w skardze, Sąd uznał jednak za stosowne odniesienie się w pierwszej kolejności do tej kwestii. Z treści uzasadnienia wyroku z dnia (...) (...) wynika, iż Sąd zakwestionował sposób ustalenia przez organy podatkowe wartości początkowej środka trwałego przyjętego do używania (nieruchomości), nakazując, w celu prawidłowego dokonania jego wyceny, przeprowadzanie postępowania dowodowego z uwzględnieniem ustaleń co do poczynionych przez skarżącą nakładów na nieruchomość (str. 11). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż brak jest możliwości dokonania wyceny środka trwałego z uwzględnieniem poczynionych przez skarżącą nakładów ze względu na upływ czasu. Wobec tego, w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przyjął wartość wykazaną w przedstawionym przez skarżącą operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego oraz w prowadzonej w firmie skarżącej ewidencji środków trwałych (str. 6 – 7). Wobec powyższego, Sąd podkreśla, iż Dyrektor, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., zrealizował wytyczne dotyczące ustalenia wartości początkowej nieruchomości. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania bądź innych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy wreszcie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd zwraca uwagę, iż były one już przedmiotem rozważań Sądu w wyroku z dnia (...). Jeśli chodzi o kwotę (...) zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą czynszu do 30 czerwca 2003r. ((...) zł brutto), a kwotą częściowej zapłaty w postaci maszyn i urządzeń ((...) zł netto) i kwotą zaliczoną do przychodu z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w 2002r. ((...) zł) Sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której najemca związany umową najmu nie wywiązywał się z tej umowy i nieruchomość była przez niego użytkowana nieodpłatnie uzasadnione było zastosowanie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że kwota (...) zł. stanowi przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie do używania. W konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika w tym zakresie odpowiada prawu (str. 11 – 12). Sąd stwierdził również, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca zaniżyła przychód z najmu o kwotę (...) zł. Z treści umowy zawartej w dniu (...) przez skarżącą z PHU "B" wynika bowiem, że od 1 sierpnia 2003r. nieruchomość objęta umową dzierżawy była do końca roku 2003 użytkowana nieodpłatnie, co przyznała sama skarżąca w swoich wyjaśnieniach zawartych w protokole kontroli z (...). Niesporne jest również, że za rok 2003 czynsz dzierżawny nie został skarżącej zapłacony. W sprawie nie mógł mieć przy tym zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w roku 2003 skarżąca faktycznie odstąpiła nieruchomość nieodpłatnie dzierżawcy (str. 12). Sąd wskazał ponadto, iż brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty (...) zł. Koszty podnajmowania pomieszczeń użytkowych w nieruchomości, której skarżąca jest właścicielem, a którą oddała w nieodpłatne korzystanie nie stanowią bowiem wydatku w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zwrócił przy tym uwagę, iż organy podatkowe, korzystając z zasady autonomicznego charakteru prawa podatkowego, mają prawo analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków podatkowych. Skutki dobrowolnej rezygnacji z zysków z tytułu umów najmu nie mogą być natomiast przenoszone na Skarb Państwa (str. 12). Powyższe rozważania znalazły jednocześnie odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy (str. 7 – 9). W tym miejscu Sąd podkreśla, iż, na mocy powołanego przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany oceną prawną wyrażoną w tej sprawie – w wyroku z dnia (...) (...). Nie nastąpiła bowiem zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd Sądu w powołanym wyroku stałby się nieaktualny. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie doszło również do zmiany istotnych okoliczności faktycznych czy też wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym dla niego trybie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska