I SA/Po 644/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oddala skargę Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją [...].02.2015r. nr [...] [...]/[...] na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1, art. 81b art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), -art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 , art. 7 ust. 1, art. 9, art. 13 ust.1 art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z [...].03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), określił "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w P. , w której od [...].04.2013r. prezesem jest jej jedyny udziałowiec A. K. - obywatel [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ kontroli skarbowej oznajmił, że postępowanie kontrolne przeprowadził bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia, ponieważ zostało wszczęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz o finansowaniu terroryzmu (art. 282c § 1 pkt 1 lit.e) O.p.), o czym pisemnie zawiadomił spółkę. Organ kontroli skarbowej ustalił, że "[...]" Sp. z o.o. w deklaracji [...] za drugi kwartał 2013 r. : - zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...]zł poprzez wykazanie dostawy towaru o nazwie "[...]", będącego dodatkiem do paliwa dla silników benzynowych, diesel, bio diesel, produkowane w [...], która nie miała miejsca w rzeczywistości, - zawyżyła podatek należny od wewnątrzwspólnotwego nabycia towarów o kwotę [...]zł, w tym: - [...] zł - kwota VAT należnego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego , - [...] zł - kwota VAT należnego z transakcji wewnątrzwspólnotwego nabycia odzieży i kwiatów, która nie miała miejsca w rzeczywistości, - zawyżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...] zł, w tym : - [...] zł - kwota VAT naliczonego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, -[...] zł - kwota VAT naliczonego z transakcji dotyczącej nabycia odzieży i kwiatów, która nie miała miejsca w rzeczywistości, - [...] zł - kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towaru "[...]". Organ kontroli skarbowej ustalił, że w drugim kwartale 2013r. spółka "[...]" nabywała olej napędowy ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia od litewskich podmiotów gospodarczych, który zbywała na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi za zapytanie organu kontroli skarbowej , litewska administracja podatkowa poinformowała, że wymienione w zapytaniu podmioty faktycznie zajmowały się handlem olejem napędowym i dokonywały sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki "[...]", płatności dokonywane były przelewami bankowymi, kwoty podatku zostały przez tych podatników prawidłowo zadeklarowane i ujęte w deklaracjach podatkowych. Czynności sprawdzające u krajowych odbiorców oleju napędowego wykazały, że spółka "[...]" faktycznie sprzedawała olej napędowy na ich rzecz, a faktury wystawione przez tę spółkę zostały wykazane w rejestrach zakupu, a zapłata za dostarczone paliwo dokonywana była w formie przelewu. Spółka "[...]" w dniu [...].09.2013r. złożyła korektę deklaracji [...] za drugi kwartał 2013r. i korektę informacji podsumowującej ponieważ w deklaracji [...] podała nieprawidłowe kwoty wartości netto i VAT dotyczące nabycia oleju napędowego od [...] (Litwa) na podstawie faktur nr [...] i nr [...] z [...].06.2013r. , a mianowicie w pozycji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz w pozycji nabycie towarów i usług pozostałych, błędnie wykazała wartość netto - zamiast kwoty [...]zł, kwotę [...]zł i w konsekwencji nieprawidłowo wykazała też kwoty podatku dotyczące tej transakcji, tj. zamiast kwoty [...]zł, kwotę [...]zł (różnica [...] zł). Organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 81 b O.p. przyjął, że w sprawie uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania wszczętego dnia [...].09.2013r., postępowania kontrolnego. Korekta wobec tego nie wywołała żadnych skutków podatkowych. Nie mniej organ kontroli skarbowej, przyjmując wartość zgodnie z korektą deklaracji [...] stwierdził, że spółka "[...]" zawyżyła podatek należny od wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów o kwotę [...]podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł, z faktur wystawionych przez [...] dokumentujących nabycie oleju napędowego. Ponadto postępowanie kontrolne wykazało, że spółka "[...]" w II kwartale 2013r., odliczyła VAT wykazany w 9 fakturach wystawionych przez "[...]" Sp. z o. z siedzibą w P., której od dnia [...].05.2013r. jedynym udziałowcem i prezesem jest B. A. (obywatel [...]), według których spółka "[...]" nabyła "[...]" (towar akcyzowy) na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Z dokumentacji źródłowej zakupu spółki "[...]" wynika, że towar ten został nabyty od "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., której jedynym udziałowcem i prezesem jest A. R. (obywatel [...], którego ważność jego paszportu wygasła [...].07.2013r, z którym obecnie brak kontaktu). Przy czym Urząd Celny w K. poinformował, że "[...] nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała w tym przedmiocie deklaracji. Organ kontroli skarbowej ustalił, że [...]" z siedzibą w [...] , której członek zarządu H. A. (obywatel [...]) w dniu [...].08.2013r. został zwolniony z funkcji na podstawie decyzji łotewskiego notarialnego rejestru przedsiębiorstw i nie wiadomo gdzie przebywa , z którym nie można nawiązać kontaktu telefonicznego, a z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej, w dniu [...].07.2013r. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT. Według łotewskiego "Office of Citizenship and Migration Affairs" członek jej zarządu H. A. nie otrzymał pozwolenia na pracę. [...]" deklarowała dostawy krajowe, które realizowała głównie na rzecz firmy "[...]", która z kolei dokonywała dostaw do firmy "[...]" Sp. z o.o., w W., które to spółki uznane zostały na [...] za bufory, a działalność gospodarcza tych firm za podejrzaną. Spółka "[...]" nabyte według faktur tabletki zbywała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy także do firmy [...]" z siedzibą w [...], której dyrektorem od [...].06.2013r. jest K. A., a który od [...].07.2013r. został jej jedynym udziałowcem (obywatel [...] zamieszkały w [...]). Najprawdopodobniej nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana w celu uzyskania korzyści przez polskich i litewskich podatników. Została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w dniu [...].02.2012r. z inicjatywy litewskiej administracji podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rzeczywistości nie było transakcji, które stwierdzają posiadane przez spółkę "[...]" faktury wystawione przez spółkę "[...]" (na podstawie których dokonała odliczenia VAT) oraz dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy do [...]" i [...]". Stanowisko to uzasadnia szereg okoliczności występujących w obrocie tabletkami a mianowicie: adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów biorących udział w transakcji które były nieprawdziwe lub znajdowały się wirtualnym biurze gdzie nie wykonywano żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak atrybutów prowadzonej działalności gospodarczej, brak majątku, brak zatrudnienia pracowników, krótki okres działania podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach, dokonywanie transakcji na duże kwoty z długimi terminami płatności, nieregulowanie płatności, sposób i szybkość przeprowadzenia transakcji, brak kontaktu z prezesem zarządu "[...] (dostawcą towaru do spółki "[...]"), powiązaniu osobowe. Jednocześnie, organ kontroli skarbowej stwierdził, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że działalność spółki "[...]" wskazuje na jej udział w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Deklarując rzeczywisty obrót olejem napędowym, spółka "[...]" równocześnie deklarowała fikcyjny krajowy zakup "[...]" oraz jego fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę. Dlatego też sporne "puste" faktury w świetle z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mogły stanowić do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek. Jednocześnie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ustanawia bezpośredni zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wobec tego stwierdził, że spółka "[...]" zawyżyła obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy [...]" i [...]" w kwocie [...]zł oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "[...]". Ponadto, postępowanie kontrolne wykazało, że w II kwartale 2013r. spółka "[...]" wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie od [...] z siedzibą w [...], której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa drewna materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, której dyrektorem i jedynym udziałowcem jest M. M. (obywatel [...]), którą to firmę nabył wraz z siedzibą w garażu (boksie), w [...], którego to boksu właścicielem jest firma [...]", w którym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Wspomniane powyżej nabycie dotyczyło odzieży i cebulek kwiatowych na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Spółka na poczet nabyć dokonała przelewu na kwotę [...]€ (tytułem zapłaty za fakturę NOR 1 z [...].06.2013r.,) lecz brak dowodu, że dokonała zapłaty za pozostałe trzy faktury. Z listów przewozowych CMR załączonych do faktur wynika, że transportu towaru dokonała estońska firma [...]" , miejscem dostawy kwiatów i odzieży były S. ul. [...], gdzie mieści się "[...] oraz "[...] Sp. z o.o., której prezesem jest A. C., która prowadzi działalność w zakresie przygotowania i podawania napojów. Z zeznań świadka A. C. wynika, że nie zna spółki "[...]", nie wynajmował jej żadnego pomieszczenia na składowanie towaru. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcja zakupu udokumentowana fakturami wystawionymi przez [...] z [...] w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem nie potwierdzają tego faktu informacje litewskich organów podatkowych. Wytworzona w tym zakresie dokumentacja została sporządzona jedynie w celu ich formalnego uwiarygodnienia. Ponieważ w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a czynności nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że spółka "[...]" nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wykazanych nabyć. Wobec powyższego spółka "[...]" zawyżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z faktur niepotwierdzających faktycznych transakcji gospodarczych, wystawionych przez [...] w kwocie [...]zł i równocześnie podatek naliczony wynikający z tej transakcji o kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też w zaskarżonej decyzji i w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...].10.2014r. , że dokonane ustalenia mają istotny wpływ na ocenę rzetelności prowadzonych przez spółkę "[...]" ksiąg podatkowych - rejestrów VAT za II kwartał 2013r. W świetle art. 193 O.p. uznał, że ujęcie w rejestrach VAT za II kwartał 2013r. kwestionowanych faktur , które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, spowodowało, na podstawie art. 193 § 1 i 2 O.p. , nieuznaniem za dowód tych dokumentów , a w konsekwencji uznaniem za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT dokonane na podstawie nierzetelnych faktur. Reasumując, z powyższych powodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce "[...]" w podatku od towarów i usługa za drugi kwartał 2013r. zobowiązanie w wysokości [...] zł. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła w odwołaniu o uchylenie powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art, 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit, a, pkt 4 lit .c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - art. 122, art. 187 § 1 O.p. Ponadto, w postępowaniu odwoławczym spółka złożyła pismo procesowe z [...].10.2015r., w którym w całości podtrzymując stanowisko, wskazała, że odmawiając spółce "[...]" prawa do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji powołał dwa przepisy, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust,3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wywołujące podobny skutek, ale ich zastosowanie możliwe jest w zupełnie odmiennych okolicznościach. Organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić, który z tych przepisów miał zastosowanie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmowa prawa do odliczenia uzasadniona jest tym, że podatek naliczony nie jest związany z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, w przypadku art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) tej ustawy odmowa odliczenia związana jest z tym, że dana faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Skoro, organ pierwszej instancji twierdzi, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami, to powinien jednoznacznie wskazać z jaką sytuacją mamy do czynienia. Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji winien skupić się na okolicznościach towarzyszących spółce "[...]" przy nabywaniu towarów, jej dobrej wierze jako nabywcy, a nie na okolicznościach związanych z działalnością dostawcy. Ustalenie że miało miejsce wystawienie pustych faktur oznacza, że nie można uwzględnić dobrej wiary nabywcy. Trudno bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro takiej fakturze nie towarzyszy żadna dostawa czy świadczenie usług. W przypadku zaś ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót, ale ten, który według faktury miał być dostawcą okazał się oszustem, to dobra wiara ma znaczenie. Działania organu pierwszej instancji powinny być ukierunkowane na zweryfikowanie czy spółka "[...]" podjęła oraz czy w świetle okoliczności niniejszej sprawy była zobligowana do podjęcia jakiś kroków w celu ustalenia statusu podatkowego nabywcy i dostarczanych towarów. Podkreśla, że otrzymywała towar w zamian za zapłatę z odroczonym terminem płatności, nie było więc przesłanek do podejmowania środków ostrożności czy dodatkowej weryfikacji swojego kontrahenta, bowiem nie podejmowała ryzyka finansowego i transakcje były dla niej bezpieczne podatkowo i finansowo. Oznacza, że odmowa prawa do odliczenia VAT jest niezasadna. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...].01.2016r. nr [...] [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ), po rozpatrzeniu odwołania, decyzję organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, co następuje: Stan faktyczny dotyczący obrotu tabletkami "[...]" nie pozwala na przyjęcie autentyczność tych transakcji. Uczestnicy odnośnych transakcji wykazali się daleko idącą beztroskę w zakresie rozliczeń znacznych kwot pieniężnych. Mimo tak znaczących kwot, do końca grudnia 2013r. spółka "[...]" nie dokonała płatności za towar. A. B. (prezes zarządu spółki "[...]") oświadczył natomiast, że mimo braku zapłaty od spółki "[...]", on swojemu dostawcy ( "[...] zapłacił [...] euro z pożyczonych pieniędzy i z drugiego źródła działalności, ale nie wie ile pieniędzy powinien otrzymać od spółki "[...]", a ile powinien zapłacić "[...], mimo że spółka "[...]" była jedynym odbiorcą tabletek o wartości brutto przekraczającej 11 milionów złotych. Bezpodstawny jest zarzut jakoby organ pierwszej instancji "niedobadał" kwestii powyższej zapłaty. Organ kontroli skarbowej, po upoważnieniu go przez spółkę , wystąpił do wskazanych przez nią banków o przesłanie wyciągów bankowych wraz z obrotami na tych rachunkach, uwzględniając 120 dniowy termin płatności, wskazany na fakturach. Przesłane przez banki rachunki bankowe, obejmowały obroty na koncie do końca 2013r. i nie zawierały płatności z tytułu kupna i sprzedaży "[...]". Ponadto, przesłuchany w dniu [...].03.2014r. prezes spółki "[...]" zeznał, że płatności od odbiorców nie zostały uregulowane. Zeznając nie poinformował, że w dniu [...].09.2013r., wystąpił do [...]" i [...]" z prośbą o zawieszenie płatności na rachunek bankowy spółki, wskazując jednocześnie konto ajenta finansowego na [...] , na które miała być dokonana zapłata za sprzedaż "[...]". Organ nie mógł więc wiedzieć, że płatności te będą realizowane na konto innego podmiotu - w sierpniu 2014r. Do dnia wydania decyzji, pełnomocnik spółki nie przedłożył zapowiadanych wcześniej dowodów świadczących o faktycznym dokonaniu kwestionowanych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie bez znaczenia pozostają też okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom oraz zasady funkcjonowania podmiotów biorących udział w tych transakcjach gospodarczych. Zarówno spółka "[...]", jak i jej kontrahenci, tj. spółka "[...]" (bezpośredni dostawca towaru spółki "[...]" ) oraz "[...] (dostawca towaru do spółki "[...]") zostały założone przez Z. B., powstały mniej więcej w tym samym okresie czasu, bardzo krótko funkcjonowały, poza osobą założyciela, łączy je również fakt, że zostały one sprzedane obywatelom [...], wszystkie posiadają biura wirtualne, w których nie były wykonywane jakiekolwiek działania, biura te również nie odbierały żadnej korespondencji przeznaczonej dla tych firm, mimo, że w tym właśnie celu powstały, zgłoszone siedziby tych firm, okazały się fikcyjne, poza prezesem czy dyrektorem nie zatrudniały innych osób, nie posiadały majątku oraz, co istotne, stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Rozbieżności dotyczące miejsca dostawy towaru "[...]" ewidentnie potwierdzają, że w rzeczywistości nie było tych transakcji. Według listów przewozowych CMR miejscem dostawy i załadunku towaru do [...]" i [...]" była ul. [...] w P., natomiast, według zeznań składanych przez prezesa spółki "[...]", towar "[...]" odbierany był na ulicy w W. i przekazywany wyznaczonym kierowcom pojazdów. Trudno zaakceptować za wiarygodny fakt prowadzenia działalności gospodarczej na ulicy w sytuacji, gdy spółka "[...]" nie dysponuje żadnymi dowodami, które by ten fakt bezspornie potwierdzały. Dokumenty CMR są jednym z dowodów potwierdzających przekazanie towaru i powinny być wypełniane zgodnie ze stanem faktycznym. W świetle tych okoliczności brak zgody co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z firmami prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą. Sposób sprzedaży "[...]" stoi w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem spółki "[...]" , że następowała w dniu nabycia tego towaru, w ilościach otrzymanych dostawcy. Spółka "[...]" dokonała sprzedaży "[...]" na podstawie dziewięciu faktur wystawionych w różnych dniach (02.05.2013r., [...].05.2013r., [...].05.2013r. [...].05.2013r., [...].06.2013r., [...].06.2013r., [...].06.2013r., [...].06.2013r. 28.06.20ł3r.), a spółka "[...]" sprzedała je swoim nabywcom ([...] i [...]") na podstawie trzech faktur wystawionych w dniu [...].05.2013r., [...].06.2013r. i [...].06.2013r. [...]" nie wykazała późniejszej sprzedaży jakoby nabytych od spółki "[...]" tabletek, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o przywozie tego towaru na terytorium [...], brak również jakiegokolwiek kontaktu z [...]", co uniemożliwiło organowi łotewskiemu dokonania ustaleń w zakresie tychże transakcji. Wykazały tylko, że [...]" zarejestrowana została [...].12.2012r., a w dniu [...].07.2013r. została wyrejestrowana, członek zarządu H. A., w okresie od [...].01.2013r. do [...].10.2013r. nie przekroczył łotewskiej granicy, a w dniu [...].05.2013r. na liście przewozowym CMR podpisał odbiór towaru na terenie [...]. Natomiast [...]" została zarejestrowana [...].05.2013r., i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby. W miejscu tym jest mieszkanie, w którym zarejestrowanych jest wiele firm nieprowadzących działalności gospodarczej, pomieszczenia te nie nadają się również do składowania czy przeładunku towaru. [...]" nie posiada żadnego majątku, poza osobą dyrektora i udziałowca K. A. nie zatrudnia żadnych innych osób, nie deklarowała transakcji opodatkowanych na [...], z ewidencji podatników VAT wynika, że wyrejestrowana została [...].02.2014r. z inicjatywy litewskiego organu, nie posiada żadnych dowodów potwierdzających transakcje. W tym kontekście nie ma znaczenia fakt, że organ kontroli skarbowej uznał za prawidłowe transakcje spółki "[...]" nabycia i sprzedaży oleju napędowego. Postępowanie w tym zakresie pozwoliło na ustalenie, że faktycznie spółka "[...]" kupowała paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i następnie sprzedawała je odbiorcom krajowym. Jednakże, w stosunku do obrotu dotyczącego towaru pod nazwą "[...] ustalenia okazały się odmienne. Brak było dowodów potwierdzających fakt wystąpienia spornych transakcji. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary nabywcy i wskazywanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (np. wyrok z 6.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-285/11). Spółki "[...]" , "[...] były ze sobą powiązane poprzez ich założyciela Z. B. i przede wszystkim ten fakt pozwalał uczestnikom obrotu na oszustwo podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z [...].05.2015r. wydanej wobec spółki "[...]" wykazał, że nierzetelność transakcji nabycia tabletek przez spółkę "[...]. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skoro zatem, spółka "[...]" nie nabyła towaru, to tym samym tego towaru nie mogła odsprzedać spółce "[...]", która nie mogła też dokonać dalszej odsprzedaży tabletek na rzecz [...]" i [...]". Spółka "[...]" wiedziała, że w ramach tych czynności dopuszczono się oszustwa podatkowego, w którym też uczestniczyła. Dlatego należało ją pozbawić prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę "[...]". Organ odwoławczy przypomniał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, jeśli podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Spółka "[...]" nie podjęła żadnej inicjatywy zmierzającej do upewnienia się, czy zawierane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze. Gdyby przyjąć, że transakcje miały miejsce, to w tym zakresie szereg okoliczności budziło wątpliwości. O braku zachowania jakiejkolwiek staranności ze strony spółki "[...]" świadczą w warunki na jakich zawierane były umowy przez uczestników transakcji, okoliczności związane z zakupem i sprzedażą tabletek , częściowe płatności lub ich brak oraz istotne rozbieżności występujące pomiędzy dokumentacją a składanymi zeznaniami, w tym prezesa zarządu spółki "[...]". Ten brak staranności wiąże się z tym, że spółka "[...]" wiedziała i świadoma była uczestnictwa w nielegalnym procederze polegającym tylko na papierowym obrocie towarowym. Zakupionej przez spółkę "[...]", w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia odzieży roboczej i cebulek kwiatowych od litewskiej firmy [...], według listów przewozowych CMR transportu dokonać miała estońska [...]", która rzekomo dostarczała też "[...]". Ś. A. [...] przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., zeznał, że nie zna spółki "[...]", że posiadane przez niego pomieszczenia nie nadają do magazynowania większych ilości towaru, nie zawierał żadnej umowy na dzierżawę pomieszczeń spółce "[...]" i nie wystawiał z tego tytułu żadnych faktur. Prezes zarządu spółki "[...]" zeznał, że odzież nigdy nie była dostarczona do Polski, została sprzedana na [...], przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzają ten fakt. Organy podatkowe [...] w kwestii przebiegu transakcji pomiędzy [...] a spółką "[...]" ustaliły, że dyrektor M. M. nabył firmę z siedzibą w boksie garażowym w [...], którego właścicielem jest firma [...] EU", w której nie była prowadzona działalność gospodarcza. Po wyrejestrowaniu [...].02.2013r. na podstawie decyzji litewskiego organu podatkowego, została ponownie w [...].05.2013r. zarejestrowana została jako płatnik VAT. Odzież nabyła od estońskiej [...]" na podstawie faktur z 02 i z [...].05.2013r. na łączną wartość [...] €. Na potwierdzenia tych transakcji, dyrektor M. M. przedłożył umowę kupna - sprzedaży podpisaną [...].04.2013r. z estońską "[...]" według której , nabywca zapłaci za towary w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury i pokrywa koszty transportu. Natomiast cebulki (sadzonki) kwiatów [...] zakupiła od łotewskiej [...]" na podstawie dwóch faktur z 20 i z [...].06.2013r. na łączną wartość [...] euro. Także w tym przypadku dyrektor litewskiej firmy M. M. przedłożył umowę kupna - sprzedaży z [...].06.2013r. z [...]" , według której , nabywca zapłaci za towar w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury i pokrywa koszty transportu. Zdaniem organu odwoławczego, informacje dotyczące dostawcy odzieży i cebulek kwiatowych, a w szczególności okoliczności związane z powstaniem i funkcjonowaniem firmy [...] , fikcyjne miejsce dostawy, istotne różnice kwotowe występujące pomiędzy transakcjami wykazywanymi przez dostawców ([...]") odzieży i cebulek kwiatowych, a kwotami wykazanymi przez nabywcę tych towarów, tj. [...] uprawniają do twierdzenia, że mamy do czynienia tylko z papierowym obrotem, oraz że w rzeczywistości podmiot ten nie zakupił odzieży i cebulek kwiatowych i tym samym nie sprzedał tych towarów spółce "[...]". Ponadto na fakt, że w rzeczywistości spółka "[...]" nie zakupiła odzieży i cebulek kwiatowych od [...] wskazuje także: - częściowe zapłaty za towar, fikcyjne miejsce dostawy w S., brak umowy na dzierżawę jakichkolwiek pomieszczeń do składowania towaru w miejscu dostawy, -fakt, że w okresie dokonania dostawy firma [...] nie była podmiotem zarejestrowanym dla obrotu wewnątrzwspólnotowego, miała zarejestrowaną działalność w garażu, w którym nie była prowadzona żadna działalność, - fakt, że ta sama estońska firma transportowa [...]" przewoziła towary do [...] nabyte od łotewskich czy estońskich podatników i następnie do spółki "[...]", - brak zapłaty kosztów transportu na rzecz firmy transportowej, - fakt, że nabyta przez spółkę "[...]" odzież rzekomo zakupiona w celach zarobkowych nie wjechała na terytorium Polski (brak dowodów potwierdzających przywóz towaru do Polski oraz brak dowodów wskazujących na sprzedaż odzieży na [...]) Przedstawione przez spółkę "[...]" umowy handlowe, faktury i listy przewozowe CMR sporządzone zostały w celu formalnego uwiarygodnienia transakcji, więc nie są wiarygodne. Zatem nie istnieją żadne wiarygodne dowody potwierdzające autentyczność omawianych transakcji. Organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniem spółki , że nie zachodzą podstawy do przyjęcia ustalenia, że [...]" i [...]" nie dokonały zakupu, opierając się na informacjach administracji podatkowej [...] i [...], które nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego, nie zebrały dowodów wskazujących, że działalność tych firm jest fikcyjna. Stosownie do treści art. 56 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 07.10.2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów albo wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w tym rozporządzeniu mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. Zgodnie zaś z treścią art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oceniając, zatem moc dowodową powyższych dokumentów wskazać należy, że rozporządzenie wiązało w całości i było bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a zatem dokumenty łotewskiej i litewskiej administracji podatkowej stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentów i nie może dowolnie oceniać ani kwestionować treści tych dokumentów urzędowych. Nie można, zatem obalić domniemania zgodności z prawdą dokumentów urzędowych sporządzonych przez łotewską i litewską administrację podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że łotewska i litewska administracja podatkowa posiadają miarodajne informacje o zarejestrowanych w podatkowej bazie podmiotach. W oparciu o udostępnione, informacje można wnioskować czy mamy do czynienia z podmiotem, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą czy z podmiotem, który tylko taką działalność pozoruje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności, biorąc pod uwagę całość ustalonych w sprawie okoliczności w wyniku przesłuchania strony, przesłuchania prezesa spółki "[...]", przeprowadzonych czynności sprawdzających, w tym przeprowadzonych przez administracje podatkowe [...] i [...], a także analizy dokumentów źródłowych przedłożonych przez spółkę "[...]". Dokonane przez organ kontroli skarbowej porównanie zakupionych i sprzedawanych ilości sztuk towaru z datami wystawienia faktur wykazało niezgodności. Nabywane były inne ilości towaru, a inne ilości były dalej odsprzedawane. Niewiarygodne jest tłumaczenie różnic zwykłą pomyłką w liczeniu, skoro towar nie był magazynowany, to nie mógł być sprzedany w innych dniach i w innych ilościach, niż został nabyty. Organ odwoławczy oceniając zarzut, że w sprawie nie ma znaczenia, czy ewentualnie "[...]", jako wyrób energetyczny powinien podlegać akcyzie, że mógł wpłynąć jedynie cenę, ale nie na ocenę czy dana transakcja miała miejsce, stwierdził, że i dokonując oceny dowodów brał pod uwagę wszystkie dowody zebrane gromadzone w sprawie, a nie tylko fakt, że od tabletek nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nie mniej , że jeżeli towar akcyzowy jest w faktycznym obrocie, to podmiot który nabywa taki towar winien posiadać wiedzę, czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego towaru został zapłacony podatek akcyzowy. Postępowanie dowodowe wykazało, że prezes spółki "[...]" takiej wiedzy nie posiadał. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że organ kontroli skarbowej zakwalifikował kupno i sprzedaż "[...]" jako transakcję łańcuchową ( art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją ostateczną z [...].05.2015r. , określił spółce "[...]" za miesiące od maja do września 2013r. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz m.in. spółki "[...]" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca "[...]" nie nabyła "[...]" od spółki "[...]", to tym samym nie mogła odsprzedać tego towaru [...]" i [...]". Wobec ustalenia, że transakcje kupna i sprzedaży "[...]" nie miały miejsca, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lite, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należało stwierdzić , że spółka "[...]" zawyżyła obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...]" i [...]" zawyżając tym samym podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez spółkę "[...]". W skardze spółka "[...]" reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie przez sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik, zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit .c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT , - art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 O.p. . W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik podnosi, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji ograniczył się do powtórzenia ustaleń i argumentów organu pierwszej instancji, a nie przedstawił własnego stanowiska w rozpatrywanej sprawie, ignorując zasadę dwuinstancyjności, z art. 127 O.p. , która nakazuje ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę będącą przedmiotem odwołania. Pełnomocnik zarzuca także, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii przechowywania dokumentacji księgowej, obecności na [...] H. A. w dacie podpisania listu przewozowego, rzekomego braku atrybutów prowadzenia działalności gospodarczej po stronie spółki "[...]" (brak majątku, zatrudnianie jednej osoby, wirtualne biuro), czy też braku płatności za zrealizowane dostawy). Pełnomocnik nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby spółka "[...]" uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zarzucił, że organ odwoławczy dał prymat temu dowodowi z decyzji organu kontroli skarbowej z [...].05.2015r., co stoi w sprzeczności z art. 181 O.p. W odniesieniu do tej decyzji podkreślił że jej ostateczność oznacza , że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 1 O.p. obejmuje wyłącznie jej sentencję, a nie ocenę materiału dowodowego czy motywy rozstrzygnięcia. Podstawa faktyczna decyzji z domniemania wiarygodności już nie korzysta. Dowód z tej decyzji jest tylko jednym z dowodów i podlega ocenie tak jak wszystkie pozostałe dowody. Zdaniem spółki w naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem organ odwoławczy powołuje się na ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym kontrahenta, a z wydanej decyzji czyni kluczowy dowód. Skarżąca spółka nie uczestniczyła w postępowaniu dotyczącym kontrahenta. Jednocześnie pełnomocnik zwraca uwagę, że decyzja wydana na spółkę "[...]" nie odnosi się do działań i sytuacji spółki "[...]", która nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów trzecich; może odpowiadać tylko i wyłącznie za własne działania uznane za niezgodne z prawem. Pełnomocnik podnosi również, że informacje uzyskane od administracji podatkowej [...] i [...] , mimo korzystania z domniemania prawdziwości, nie są niepodważalne. Organ odwoławczy dokonał nadinterpretacji treści zawartych w tych dokumentach. Z pozyskanych informacji wynika jedynie, że [...]" prawdopodobnie nie prowadziła działalności, a odnośnie [...]", że jej działalność jest podejrzana. W ocenie pełnomocnika oznacza to, że administracje podatkowe [...] i [...] nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego, nie zebrały żadnych dowodów i w konsekwencji nie potwierdziły fikcyjności działalności tych firm. W opinii spółki "[...]" przyjąć należy, że działalność tych podmiotów jest zgodna z prawem obowiązującym w tych krajach, Jednocześnie skarżąca uzyskała od tych kontrahentów dokumenty potwierdzające dalszą odsprzedaż tabletek. Pełnomocnik wskazuje, że odnośne dokumenty (umowa zawarta pomiędzy [...]" i [...]", faktury sprzedaży, listy przewozowe CMR, deklaracje CIT 2013, VAT za [...], rejestry, informacje o przeprowadzonej kontroli, informacje dotyczące płatności) w tłumaczeniu na język polski zostały przesłane w załączeniu do odwołania. Natomiast, odnośnie firmy [...]", poprzez ajenta finansowego uzyskano potwierdzenie płatności za zrealizowaną dostawę tabletek, deklaracja VAT za 05/2013r. (z tłumaczeniem na język polski), dokumenty te również zostały przesłane w załączeniu do odwołania. Pełnomocnik spółki podkreśla, że organy obydwu instancji nietrafnie uwypukliły, że o fikcyjnym charakterze działalności spółki "[...]" i pozostałych podmiotów uczestniczących w obrocie tabletkami świadczą ich "wirtualne biura", u których nie wykonywano czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (nie korzystały z sali konferencyjnej, nie przechowywały tam ksiąg rachunkowych, nie otrzymywały korespondencji). Faktycznie siedzibą spółki "[...]" jest "wirtualne biuro", jednakże jest to powszechnie stosowana praktyka z uwagi na wygodę i niskie koszty, w W., zatrudnia jedną osobę i jest to również adres do korespondencji. Przy tym wskazuje, że charakter prowadzonej działalności (pośrednictwo handlowe) nie wymaga posiadania majątku czy zatrudniania szeregu pracowników. Jednocześnie, że w zakresie obrotu olejem napędowym organy podatkowe nie podnosiły takiego zarzutu fikcyjności, mimo że spółka "[...]" posiada w tym samym miejscu siedzibę, nie ma majątku, zatrudnia jedną osobę, co wskazuje na dwoistość postrzegania rzeczywistości. Odnośnie stwierdzonych powiązań między podmiotami uczestniczącymi w obrocie towarem tabletkami, pełnomocnik stwierdza, że działalność Z. B. polega na rejestracji spółek celem ich odsprzedaży. Przy uwzględnieniu charakteru działalności (pośrednictwo handlowe) , szybkość przeprowadzania transakcji, czy też krótki okres dysponowania towarem nie świadczy o fikcyjności transakcji. Z uwagi na fakt, że w sprawie mamy do czynienia z towarem w postaci tabletek o znikomej wielkości i wadze, to transakcje mogły odbywać się w samochodzie. Pełnomocnik podnosi, że kwestie płatności zostały przez spółkę "[...]" w całości zrealizowane, mimo to Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje , że płatności nie zostały dokonane lub zostały dokonane w części. Natomiast, w zakresie podnoszonej przez organy niewiedzy prezesa spółki "[...]" o wysokości wzajemnych zobowiązań pieniężnych z "[...] pełnomocnik podkreślił, że badany był wyłącznie jeden okres rozliczeniowy, tj. drugi kwartał 2013r., podczas gdy współpraca z tymi kontrahentami trwała dłużej, dostaw było więcej, a w kontekście zawieszonych płatności wynikających z blokady rachunków bankowych skarżącej spółki, wydłużonych terminów płatności - prezes zarządu mógł tych informacji nie znać. Odnośnie stwierdzonych różnic ilościowych zakupionego towaru przez spółkę "[...]" od "[...] z ilością towaru sprzedanego przez spółkę "[...]" na rzecz spółki "[...]" pełnomocnik wyjaśnił, że różnice mogą wynikać z błędnego wpisania liczby, pomyłki w liczeniu czy też mogły być spowodowane uszkodzeniem części opakowań. Zdaniem pełnomocnika nie podważa to faktu dalszej odsprzedaży towaru. Jednocześnie prezes spółki "[...]" A. K. nie znał i nie miał kontaktu z "[...], dokonywał zakupów od spółki "[...]" w ilościach wykazanych na fakturach otrzymanych od tej spółki, a nie "[...]. W kwestii stwierdzonych niezgodności pomiędzy adresami załadunku wskazanymi na listach przewozowych CMR (siedziba spółki w P.), a adresami wskazanymi przez prezesa spółki "[...]" (w W.), dotyczącymi dostaw do [...]" i [...]", pełnomocnik wyjaśnił, że rozbieżność ta wynika z faktu, że przeładunek następował w różnych miejscach na ulicy w W., wobec czego zdecydowano wpisać adres siedziby, a nie faktycznego miejsca przeładunku. Pełnomocnik uznał to za nieścisłość, błąd formalny, który nie podważa faktu dokonania przewozu towaru. Pełnomocnik nie zgadza się też z twierdzeniem, że H. A. - członek zarządu [...]", nie mógł w dniu [...].05.2013r. potwierdzić na liście przewozowym CMR odbioru towaru na [...], bo tam nie przebywał. Z informacji wskazującej, że w okresie od [...].01.2013r. do [...].10.2013r. nie przekroczył granicy [...] można wnioskować, że w tym okresie nie wyjechał, mógł to zrobić wcześniej w 2012r. i przebywać nieprzerwanie na terytorium [...], która podobnie jak [...] jest członkiem UE. Według pełnomocnika, bez znaczenia dla prawidłowości dokonanych transakcji nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej tabletek pozostaje fakt, że tabletki te jako wyrób akcyzowy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Fakt ten może co najwyżej wpływać na cenę tego towaru, na formalną prawidłowość transakcji, ale nie podważa faktu dokonania transakcji . Podkreśla, że podatek akcyzowy bez wątpienia zapłacony był na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka "[...]" podnosi, że organy podatkowe uznając obrót tabletkami za fikcyjny, odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego towaru, powołały się równocześnie na art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem spółki , art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stosowany jest w przypadku, gdy podatek naliczony nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych (najczęściej ze sprzedażą), natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stosowany jest wtedy, gdy dana faktura dokumentuje czynność niedokonaną. Pełnomocnik podkreśla, że jeżeli podstawą odmowy odliczenia podatku był przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to konieczne jest udowodnienie, ze nabyte towary w rzeczywistości nie istniały. W niniejszej sprawie nie ma sporu, że towar istniał, został nabyty i był przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jeżeli natomiast, podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku miałby być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, to należałoby udowodnić, że transakcje miały charakter fikcyjny i spółka "[...]" była świadoma takiego stanu rzeczy, czego organy nie uczyniły. Pełnomocnik podkreśla, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami, czy jest w stanieje dostarczył oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. W kontekście poglądów wyrażonych przez orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości UE , organ drugiej instancji niezasadnie odmówił prawa do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej do udowodnienia świadomego uczestnictwa spółki "[...]" w procederze nieuprawnionego odliczania VAT , nie mógł wykorzystać decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].05.2015r. wydanej dla spółki "[...]". Wykorzystywanie tej decyzji nastąpiło sprzecznie z zasadami podatkowego postępowania dowodowego. Dlatego zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z orzecznictwa sądowego, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że spółka "[...]" nie nabyła od spółki "[...]" towaru o nazwie handlowej "[...]" , a w związku z tym, czy prawidłowo została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nabycia tego towaru, czy prawidłowo ustaliły, że nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz [...]" z siedzibą na [...] oraz [...]" z siedzibą na [...]. Ponadto przedmiotem sporu jest ustalenie, czy spółka "[...]" faktycznie nabyła wewnątrzwspólnotowo od litewskiej firmy [...] odzież i cebulki kwiatowe. Skrót "[...]) to łotewska nazwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do której przepisy nie zezwalają na usługi dyrektorów nominowanych. Natomiast skrót "[...]) to nazwa litewskiej spółki prywatnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której nie ma obowiązku powoływania zarządu. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...].08.2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz o finansowaniu terroryzmu ( art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p.). Sąd nie stwierdził aby w tym postępowaniu organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działały w sprawie na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa , a więc nie naruszając zasada legalności. Nie naruszyły zasady zaufania ( art. 121 O.p.). Realizacja tej zasady sprowadza się do przestrzegania reguł postępowania podatkowego, od zasad ogólnych po regulacje prawne zawarte w przepisach szczególnych. Organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co sąd ocenia jako działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada zaufania nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Dowody zbierane były starannie, rozważnie, konsekwentnie. Nie został pominięty żaden dowód mogący mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przykładem jest wystąpienie do Urzędu Celnego w K. z zapytaniem czy "[...] była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i czy za okres od [...].04.2013r. do [...].06.2014r. składała w tym organie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego. Dowody zostały zebrane zarówno na terytorium kraju jak i w innych krajach unijnych [...], [...]). W ocenie sądu obowiązek zebrania całego materiału dowodowego został należycie wypełniony. Organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału spółki "[...]" w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) Na podstawie tej regulacji prawnej zapewniły spółce ( zawiadamiając ją o tym pisemnie) możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły spółce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w tym m.in. co faktu formalnego włączenia do materiału dowodowego sprawy, dowodów z innego postępowania podatkowego. W wykonaniu tej ostatniej powinności spółka na podstawie art. 200 O.p. , przed wydaniem decyzji powiadomiona została pisemnie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka z tych możliwości nie skorzystała. Organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Zadanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie polegało na ustaleniu w oparciu o przepis prawa materialnego zakresu postępowania wyjaśniającego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, ocenie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, a następnie usunięciu ewentualnie stwierdzonych naruszeń prawa materialnego i procesowego, lecz, co sąd podkreśla, wyłącznie o tyle, o ile mogły być one zostać usunięte bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy nie przeprowadza bowiem w całości własnego, odrębnego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy podołał temu obowiązkowi. Organ odwoławczy jest uprawniony do samodzielnej oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Może wyciągnąć odmienne wnioski, ale może także ( jak w niniejszej sprawie) przychylić się w całości do stanowiska organu pierwszej instancji . W sprawie organ drugiej instancji zasadnie ocenił, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, że jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, że jego ocena jest prawidłowa, a kwestionowana decyzja organu pierwszej instancji oparta jest na właściwych przepisach prawa podatkowego. W tej sytuacji w opinii sądu , powody (motywy) decyzji utrzymującej w mocy kwestionowaną decyzję, z powodu właściwości języka prawnego i języka prawniczego, którymi posługują się obie instancje podatkowe, brzmienie uzasadnień może być podobne , pomimo że nie są to takie sam decyzje. Brak więc podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego jest powtórzeniem rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, a więc, że nie jest emanacją własnego stanowiska organu odwoławczego. Wnioski organu odwoławczego o faktach są w niniejszej sprawie rezultatem procesu twórczego tego organu. W postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie wykorzystane zostały, dowody (także pochodzące z innego postępowania) oraz środki dowodowe, niepozostające w sprzeczności z prawem, a przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 § 1 O.p.) Pod pojęciem środka dowodowego należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Konsekwentnie, wyliczony w art. 181 § 1 O.p. system środków dowodowych, nie jest zamknięty. Nie są więc sprzeczne z prawem dowody sporządzone przez organy innego unijnego państwa, które jako dopuszczalne , podlegają ogólnym regułom dowodowym. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady (UE) Nr 904/2010/UE z dnia 07.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów albo wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w tym rozporządzeniu mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. W celu zebrania niezbędnych do załatwienia sprawy dowodów organ kontroli skarbowej konsekwentnie korzystał z regulacji prawnej wynikającej z rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010/UE z dnia 07.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wystąpił między innymi na podstawie art. 7,art. 15, art. 16 oraz art. 25-27 powyższego rozporządzenia, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., z wnioskiem wymiany informacji (SCAC) do organów podatkowych [...] i [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej konsekwentnie występował również z wnioskami do krajowych organów podatkowych o przeprowadzenie na podstawie art.157 O.p. czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchanie świadków. Nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego w innym postępowaniu podatkowym . Możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem sądu w sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydawał postanowienia formalnie włączające w poczet zebranych dowodów pozyskane w powyższym trybie dowody, które wskutek tego stały się dowodami w tej sprawie (por. wyrok NSA z 8.02. 2012 r., II FSK 1517/10, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe prawidłowo uznały, mając na względzie zasadę prawdy materialnej (art. 187 O.p.), że dla ustalenia rzeczywistego przebiegu kontrolowanych transakcji, istotne są informacje i okoliczności dotyczące działania wszystkich podmiotów w nich uczestniczących, że nie mogą być one pomijane ponieważ składają się na całość zebranych dowodów. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym bardziej, że wartość dowodowa pozyskanej od spółki "[...]" okazała się wątpliwa. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało drobiazgowej analizy wszelkich danych pod kątem realności spornej wymiany gospodarczej. Sąd ocenia jako zasadne zebranie dowodów o genezie spółki "[...]", poczynając od zawiązania jej przez Z. B. , ale także o zawiązanych przez tę samą osobę, innych krajowych spółkach, po fakt intensywnego, badanego w niniejszym postępowaniu, wejścia ich w obrót gospodarczy ( w drugim kwartale 2013r.). Wskazane firmy powstały praktycznie w tym samym okresie czasu, funkcjonowały krótko, poza osobą , która je zawiązała, łączy je również fakt, że założyciel sprzedał je obywatelom [...]. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad oceny zebranych w sprawie dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe wnioskowały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym granice tej swobody wobec poszczególnych dowodów, jak i ich całości, nie zostały przekroczone. Organy dokonywały drobiazgowej ich oceny zgodnie z prawidłami logiki, wiedzy, doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd nie ma zastrzeżeń co do przyjęcia przez organy podatkowe oceny, że w zakresie sprzedaży towaru o nazwie "[...]", zeznania A. K. ( prezesa zarządu spółki "[...]") oraz zeznania A. B." (prezesa zarządu spółki "[...]" są niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zeznając w dniu [...].03.2014r. w charakterze strony A. K. (spółka "[...]" ) podał, że nie posiada wiedzy, czy od zakupionych towarów "[...]" była płacona akcyza. Sąd podkreśla, że jeżeli towar akcyzowy jest w faktycznym obrocie, to podmiot który nabywa taki towar to profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego winien posiadać wiedzę czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego towaru został zapłacony podatek akcyzowy. Tymczasem w odpowiedzi z [...].07.2014r. Urząd Celny w K. poinformował, że spółka nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała w tym przedmiocie deklaracji. Dalej, przesłuchiwany podał, że nie zna firmy pod nazwą "[...]. Towar nabywał pod konkretne zamówienie i odbierał go osobiście od prezesa A. B." (spółka "[...]") , w różnych miejscach na ulicy niektórych polskich miast. Towar pakowany był w różnych opakowaniach po 100 sztuk. Sprzedawał go w W. kierowcom wyznaczonych busów i samochodów w dniu otrzymania towaru od swego kontrahenta. Zeznał, że towar liczył z kierowcami odbierającymi od niego tabletki. W zakresie kontroli ilościowej towaru organ kontroli skarbowej w decyzji wydanej wobec spółki "[...]" podważył skutecznie wiarygodność zeznania o przeliczaniu towaru , posługując się podstawowym działaniem arytmetycznym. W ocenie sądu , wspomniany rachunek uprawnia do stwierdzenia, że przeliczenie tabletek w okolicznościach ulicznego "przerzutu" towaru z pojazdu na pojazd , było niewykonalne. Sąd , z oczywistych powodów, nie znajduje żadnych podstaw do uznania takich działań za standard postępowania w profesjonalnym obrocie towarowym. Nieprzekonujące zdaniem sądu jest więc tłumaczenie niedogodnościami w ulicznym przeładunku towaru np. stwierdzonych niezgodności pomiędzy adresami załadunku wskazanymi na listach przewozowych CMR (siedziba spółki w P.), a adresami wskazanymi przez prezesa spółki "[...]" (w W.), dotyczącymi dostaw do [...]" i [...]". Fakt, że przeładunek następował w różnych miejscach na ulicy w W., nie uprawniał do wpisania w liście przewozowym adresu spółki, a nie faktycznego miejsca przeładunku. Zapis ten jako niezgodny z rzeczywistością, nie był błędem formalnym, nie mógł więc być pominięty w procesie oceny wiarygodności zebranych w sprawie dowodów. Dalej, według zeznań A. B. (spółka "[...]"), po nabyciu towaru od "[...] (prezes zarządu A. R.) , tego samego dnia, z uwagi na fakt, że zarządzana przez niego spółka nie posiadała magazynów, towar bezpośrednio transportował spółki "[...]" do W., gdzie w wyznaczonych miejscach (których nie wskazał) był przeliczany , a wraz z towarem przekazywana była faktura. Jak się okazało płatności za ten towar nie zostały uregulowane. Przy czym przesłane przez banki rachunki bankowe, obejmujące obroty na koncie spółki "[...]" do końca 2013r. i nie zawierały płatności z tytułu transakcji kupna i sprzedaży towaru "[...]". W ocenie sądu, przedstawione wcześniej powody odmowy dania wiary zeznaniom A. K., są adekwatne do powodów odmowy dania wiary ocenianym zeznaniom A. B.. Kolejną okolicznością uprawniającą zdaniem sądu organy podatkowe do odmowy dania wiary zeznaniom obydwu prezesom omawianych spółek, jest jednoznaczne wykazanie ( przedstawione tabelarycznie) przez organy podatkowe , że [...].05.2013r. i [...].06.2013r. spółka "[...]" sprzedała spółce "[...]" różną ilość towaru "[...]", od tej, którą zakupiła od spółki "[...]. A. B. zeznawał, że towar kupował pod konkretne zamówienie spółki "[...]" i taką samą ilość w wyznaczonym miejscu przeładunkowym w W. przekazywał prezesowi zarządu spółki "[...]". Z kolei przepływ towarów od spółki "[...]" do spółki "[...]" był odmienny od przepływu od spółki "[...]" do [...]" i [...]", co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami prezesa zarządu spółki "[...]". Zasadna w opinii sądu była odmowa dania wiary twierdzeniom spółki "[...]", że towar, który wyszczególniony na fakturach wystawionych przez spółkę "[...]" dla spółki "[...]" był dalej odsprzedany w ramach tzw. WDT do [...]" z siedzibą na [...] (prezes H. A.) oraz [...]" z siedzibą na [...] (prezes K. A.). Z urzędu została w dniu [...].02.2014 r. wyrejestrowana z rejestru podatników VAT. Natomiast [...]", zarejestrowana w rejestrze podatników VAT w dniu [...].12.2012 r., z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej w dniu [...].07.2013 r. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT. Nie odzwierciedliła w deklaracjach VAT podmiotu któremu odsprzedała "[...]" rzekomo otrzymane spółki "[...]". H. A. - członek zarządu [...]", który podpisał z datą [...].05.2013 r. w imieniu tej firmy odbiór towaru na liście przewozowym CMR na [...], nie przebywał w tym okresie na terenie tego kraju. Łotewska administracja podatkowa nie ma dowodów potwierdzających, że wymieniony towar został przewieziony na terytorium [...]. Nie mniej firma ta fakt nabycia od spółki "[...]" uwzględniła w deklaracji VAT za maj 2013 r. Zgodnie z deklaracjami VAT większość dostaw realizowała na rzecz "[...] Ou", a ta realizowała dostawy jedynie do spółki "[...]" w W.. Sąd podkreśla, że działalność gospodarcza [...]", firmy "[...] [...] oraz spółki "[...]" , została uznana na [...] jako podejrzana. [...] określiła te podmioty za tzw. "bufory. [...]" nie wykazała późniejszej sprzedaży jakoby nabytych tabletek od spółki "[...]" , brak jest także jakichkolwiek dowodów świadczących o przywozie tego towaru na terytorium [...], brak również jakiegokolwiek kontaktu z tym podmiotem gospodarczym. Zdaniem sądu zgodny z zasadami logiki, doświadczenia, jest wniosek organów podatkowych , że stwierdzone badanymi fakturami nabycie przez spółkę "[...]" towaru "[...]" w rzeczywistości nie miało miejsca. Nie budzi sprzeciwu zawartość katalogu okoliczności , które stanowią podstawę powyższego stanowiska. Są to okoliczności następujące: - adresy siedzib podmiotów biorących udział w transakcji lokowane były w "wirtualnym biurze", - spółka "[...] nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie dokonała rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, - brak kontaktu z prezesem zarządu spółki "[...] (dostawca towaru do spółki "[...]"), przy braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, -brak majątku, niezatrudnianie pracowników przez podmioty biorące udział w transakcji, z wyjątkiem firmy [...]", w której zatrudniona była tylko jedna osoba, - krótki okres dysponowania towarem przez podmioty biorące udział w dostawach, - szybkość i sposób przeprowadzenia transakcji przez spółkę "[...]", - 120 dniowe terminy płatności za towar, a w konsekwencji brak zapłaty, - krótki okres aktywności gospodarczej podmiotów biorących udział w transakcji, - dokonywanie transakcji na duże kwoty pieniężne. W rezultacie organ kontroli skarbowej doszedł zdaniem sądu do prawidłowego ustalenia, że treść faktur zakupu i sprzedaży towaru "[...]" nie stwierdza faktycznie transakcji, a działalność spółki "[...]" w tym zakresie polegała na tworzeniu fikcyjnej dokumentacji, w celu upozorowania faktu dokonania transakcji. W opinii sądu nietrafny jest podnoszony wielokrotnie zarzut, bezpodstawnego "posiłkowania się" przez organ odwoławczy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].05.2013r. wydaną dla spółki "[...]". W postępowaniu podatkowym decyzja ta jest świetle art. 181 § 1 O.p. dopuszczalnym dowodem , który jednakże podlega ogólnym regułom dowodowym od sentencji po ostatnie zdanie jej uzasadnienia. Sąd nie ma zastrzeżeń co do zaprezentowanego przez organy podatkowe zakresu wiarygodności tej decyzji . Organy podatkowe nie naruszyły w tym przypadku granic swobodnej oceny tego dowodu bowiem ocena ta jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia i dokonana zostały z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd nie podziela oceny , że wymieniona decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Decyzja podatkowa jest jednocześnie aktem finansowym i aktem administracyjnym . Jest to akt wydany przez organ podatkowy, który jest w sprawie właściwy, a do jego uprawnień należy stosowanie jednostronnie władczej formy procesowej zapewniającej doprowadzenie do rozstrzygnięcia sprawy. Forma zewnętrzna decyzji podatkowej odróżnia ją od innych aktów wydawanych w postępowaniu podatkowym. Jest to akt pisemny o strukturze formalnej zgodnej z art. 210 O.p. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. jest treść oświadczenia woli lub wiedzy , utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez uprawnionego funkcjonariusza, w ramach jego kompetencji , skierowania do innego podmiotu lub złożona do akt sprawy. Tylko dokumenty urzędowe sporządzone na podstawie odrębnych przepisów przyznających organom uprawnienie do ich wydania mają moc dokumentu urzędowego. Jeżeli chodzi o moc dowodową dokumentów uzyskanych w trybie rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010/UE z dnia 07.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, to sąd nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych, że nie tylko według prawa unijnego , lecz także w świetle prawa polskiego są to dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Krajowe organy podatkowe zasadnie uznały za udowodnione to, co wynika z treści pozyskanych w tym trybie dokumentów sporządzonych przez łotewską i litewską administrację podatkową. Organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu , istnienia faktów stwierdzonych w tych dokumentach urzędowych. Nieuznanie faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Domniemanie z art. 194 § 1 O.p. nie obejmuje ocen sformułowanych przez organy podatkowe [...] i [...] np. że [...]" prawdopodobnie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wykorzystywana jako firma wiodąca w schemacie oszustwa dotyczącego VAT w celu uzyskania korzyści przez polskich i litewskich podatników, albo oceny, że [...]" , firma "[...] [...] "[...]" Sp. z o.o. w W., które uznane zostały na [...] za bufory, a działalność gospodarcza tych firm za podejrzaną. Jednakże w opinii sądu krajowe organy podatkowe miały podstawy by na podstawie całości dowodów zebranych w sprawie, w tym dostarczonych przez organy podatkowe [...] i [...], dojść do takich samych ocen. Sąd przyjmuje tę ocenę za miarodajną w aspekcie rzetelności podatkowej tych podmiotów. Sąd nie dopatrzył się uchybień w ocenie zebranych dowodów w zakresie z wewnątrzwspólnotowej dostawy dla spółki "[...]" przez [...]" i [...]". odzieży i cebulek kwiatów. Odnośnie powyższych transakcji A. K.- prezes zarządu spółki "[...]" , na tle okazanych mu faktur wystawionych przez [...] zeznał, że mimo zakupu odzieży , towar ten nie wjechał do Polski; został od razu sprzedany i przekazany na [...]. Towaru nie widział, podpisał jedynie list przewozowy, który otrzymał pocztą. Faktury także otrzymywał pocztą. W przypadku faktur dwóch faktur na listach przewozowych omyłkowo wpisano datę majową, faktyczny transport był w czerwcu. Spółka "[...]" otrzymała już zapłatę za tę odzież. Zdaniem sądu organy podatkowe miały podstawy do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Okazane zeznającemu transakcji A. K. faktury dotyczyły odzieży i kwiatów, a nie jak podał, zakupu tylko odzieży. Ponadto pozostają w sprzeczności z dokumentami spółki dotyczącymi tej kwestii. Przede wszystkim organy podatkowe [...] stwierdziły, że [...] miała zarejestrowaną działalność w boksie (garażu), w miejscu tym nie była prowadzona działalność gospodarcza. Firma ta zatrudnia jednego pracownika, który jest jednocześnie dyrektorem i udziałowcem firmy. Odzież i kwiaty zakupiła w [...] i na [...] ( w czasie gdy nabywała odzież od estońskiej firmy firma ta nie była zarejestrowana jako płatnik VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów). Po doliczeniu prowizji towar był fakturowany dalej na spółkę. Zgodnie z umowami z tymi podmiotami koszty transportu winna ponieść [...], w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury. Jednakże według firm [...] spółka "[...]" nie zapłaciła za transport towarów ponieważ towar nigdy nie dotarł do firmy UAB Nored (mimo, że na listach przewozowych CMR potwierdziła odbiór towaru), a został dostarczony bezpośrednio do spółki "[...]", która miała dokonać zapłaty za transport. Z listów CMR wynika, że ta sama firma [...]" przewoziła towar z [...] i z [...] do Polski. Jednak analiza kont bankowych spółki "[...]" za okres od czerwca do grudnia 2013 r. wykazała brak jakiejkolwiek zapłaty za transport. Sąd uważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały za wiarygodne zeznania z [...].12.2013 r., świadka A. C. - prezesa zarządu spółki "[...] z siedzibą w S., który podał, że nie zna spółki "[...]", że nie dysponuje pomieszczeniami , które nadają się do magazynowania większych ilości towaru, nie zawierał żadnej umowy na dzierżawę pomieszczeń. Ponieważ spółka "[...]" nie posiada w swej dokumentacji żadnych danych dotyczących dzierżawy pomieszczeń w S. na magazynowanie odzieży, a zeznania tego świadka nie są kwestionowane, zatem są wiarygodne. Jako przekonujące ocenia sąd zestawienie powodów i okoliczności powołanych na uzasadnienie ustalenia, że spółka "[...]" nie zakupiła odzieży i cebulek kwiatowych od [...] . Są to następujące okoliczności : - częściowe zapłaty za towar, fikcyjne miejsce dostawy w S., brak umowy na dzierżawę jakichkolwiek pomieszczeń do składowania towaru w miejscu dostawy, - firma [...] w okresie dokonania dostawy nie była podmiotem zarejestrowanym dla obrotu wewnątrzwspólnotowego, miała zarejestrowaną działalność w garażu, w którym nie była prowadzona żadna działalność, - ta sama estońska firma transportowa [...]" przewoziła towary do [...] nabyte od łotewskich czy estońskich podatników i następnie do spółki "[...]", - brak zapłaty kosztów transportu na rzecz firmy transportowej, - nabyta przez spółkę "[...]" odzież nie wjechała na terytorium Polski (brak dowodów potwierdzających przywóz towaru do Polski oraz brak dowodów wskazujących na sprzedaż odzieży na [...]). W opinii sądu organy podatkowe , wobec braku dowodów potwierdzających fakt dostarczenia towaru do Polski, nie miały podstaw do dania wiary zeznaniom prezesa zarządu spółki "[...]" co do twierdzeń o dokonaniu wewnątrz- wspólnotowego nabycia towaru od [...]. Transakcja udokumentowana fakturami od firmy z [...] nie miała miejsca w rzeczywistości, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia tych transakcji zgodnie z treścią faktur. Brak natomiast okoliczności potwierdzających, że miała miejsce realna współpraca gospodarcza pomiędzy tymi podmiotami. Sąd podkreśla, że gdy następuje zakwestionowanie rzetelności przeprowadzanych transakcji, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Spółka "[...]" nie podołała temu obowiązkowi. Organy podatkowe w niniejszej sprawie miały wystarczające podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez spółkę "[...]" ksiąg podatkowych - rejestrów VAT wskutek ujęcia w rejestrach VAT za drugi kwartał 2013r. faktur wystawionych przez spółkę "[...]" , faktur wystawionych przez spółkę "[...]" na rzecz [...]" , faktur wystawionych na rzecz [...]" , faktur wystawionych przez [...] które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, skutkuje, na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. , co skutkowało nieuznaniem za dowód tych dokumentów, a w rezultacie uznaniem za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur. Sąd uznaje, że prawidłowo organy podatkowe stanęły na stanowisku, że stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie obligowała do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 O.p.). Za prawidłowe uznaje odstąpienie w tym zakresie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody uzupełnione i uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za badany okres w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 O.p.). Obszerny stan faktyczny rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadniczego ustalenia, że zakwestionowane faktury są pustymi fakturami ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną podstawę rozstrzygnięcia, i na tym stanie faktycznym oparł wyrok. W dalszej części uzasadnienia, jego elementy mogą być przywoływane jedynie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości subsumpcji pod przepisy prawa. Decyzje oparte zostały na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeń u - art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz na podstawie art. 124 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które im zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W opinii sądu podstawa prawna decyzji jest prawidłowa . W kwestii odliczeń podatku przepis art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , jest regulacją prawną o charakterze o ogólnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być związane z faktycznym nabyciem towaru wykorzystywanego następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy wyraźnie precyzuje powyższą regulację prawną , że również w przypadku, gdy faktura nie potwierdza rzeczywistych czynności, to nie stanowi ona podstawy do dokonania odliczeń. Przytoczone przepisy jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Sąd nie podziela zarzutu w kwestii dobrej wiary nabywcy nawiązującego do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W istocie brak podstaw do uwzględniania tego zagadnienia skoro z ustaleń faktycznych wynika, że towaru nie było w obrocie ( faktury wystawione na rzecz m.in. spółki "[...]" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem że dysponował on tymi towarami i był w stanieje dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, jeśli podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednak, co do zasady, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa podatkowego. Gdyby założyć, że transakcje spółki "[...]" miały faktycznie miejsce, to szereg okoliczności budziło wątpliwości co do ich rzetelności. Warunki na jakich zawierane były umowy, przebieg zakupu i sprzedaży tabletek, brak lub częściowe płatności za towar , poważne rozbieżności pomiędzy dokumentacją a zeznaniami, w tym prezesa zarządu spółki "[...]" , uprawniają do stwierdzenia braku zachowania staranności niezbędnej do uniknięcia udziału w takim procederze. Sąd skłania się do oceny organu odwoławczego , że bierna postawa spółki "[...]" wiąże się z jej wiedzą i świadomością , że jest uczestnikiem procederu polegającego na tzw. papierowym obrocie towarowym. Spółka "[...]" w rzeczywistości, ani nie zakupiła tabletek , ani ich nie sprzedała co oznacza, że była w pełni świadoma uczestnictwa w nadużyciu. Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W tym uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji odnosi się zarzutów i argumentacji odwołania spółki. W uzasadnieniu tej decyzji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla oceny odwołania i rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto sąd wyjaśnia, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów , mających - w ocenie spółki świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (por.: wyrok NSA z 17.03. 2015r., sygn. akt II GSK 271/14, z 30.04.2014r.II FSK 1268/12 , publ.: orzecze-nia.nsa.gov.pl). Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.