I SA/Po 645/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2005 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński U. D. jako syndyk masy upadłości A złożyła 20 stycznia 2006r. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., określając kwotę do zwrotu (5.655zł) podatku naliczonego nad należnym podatnikowi L. Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]na podstawie przepisu art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 6 i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) odmówił uwzględnienia wniosku. W uzasadnieniu wskazano, iż w przypadku śmierci osoby fizycznej (L. Z. zmarła [...] 2005r.) prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą, syndyk masy upadłości nie powinien już występować pod numerem identyfikacji podatkowej upadłego. Decyzja o nadaniu NIP wygasa bowiem w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika (art. 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995r. Nr 142). Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku zgonu podatnika dokonuje jego następca prawny, a Naczelnik Urzędu zmarłego podatnika wykreśla go z rejestru podatnika VAT (art. 96 ust. 7 ustawy o VAT). Organ pierwszej instancji uznał, iż brak było podstaw do składania przez syndyka deklaracji podatkowych za zmarłego, a podejmowane czynności nie wywołują żadnych skutków w podatku od towarów i usług. Syndyk masy upadłości wniosła odwołanie, domagając się zmiany kwestionowanej decyzji i przyznanie zwrotu żądanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odwołująca wskazała, iż syndyk jest odpowiedzialny na rozliczenia podatkowe i "niejako w imieniu upadłego" rozlicza podatek od towarów i usług a zwrot tego podatku przysługuje upadłemu, którym w dalszym ciągu pozostaje zmarły dłużnik. Podkreśla, z powołaniem się na określone orzecznictwo sądowo - administracyjne, że zgłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika VAT (I SA/Gd 1170/97, I SA/Gd 1180/97). Objęcie majątku upadłego przez syndyka następuje z mocy prawa (z datą postanowienia sądu) i od tej chwili upadły traci prawo podejmowania jakichkolwiek czynności faktycznych i prawnych, których skutki dotykałyby masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej [...] zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przytaczając następującą argumentację. Przedsiębiorstwo L. Z. postawione zostało w stan upadłości w oparciu o przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 413). Stosownie do przepisu art. 20 rozporządzenia podmiot gospodarczy na skutek ogłoszenia upadłości z mocy prawa traci zarząd i możliwość korzystania oraz rozporządzania swoim majątkiem. Uprawnionym do podejmowania wszelkich czynności jest ustanowiony przez sąd syndyk masy upadłości, który działa za upadły podmiot, chociaż sam nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jest nim nadal upadły podmiot. Syndyk działa jako strona w znaczeniu procesowym, a upadły jest nadal podmiotem praw i obowiązków w znaczeniu materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie syndyk nie jest więc ani podatnikiem ani płatnikiem lecz osobą odpowiedzialną za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika upadłego podmiotu. W przypadku śmierci podatnika podatku od towarów i usług decyzja o nadaniu temu podatnikowi numeru NIP wygasa z mocy prawa (art. 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995r. Nr 142) co oznacza, iż z tą chwilą ustaje jego byt prawny i przestaje być podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego śmierć podatnika nie zwalnia syndyka z obowiązku kontynuowania postępowania. Jednakże w zakresie podatku od towarów i usług powoduje, iż syndyk nie jest uprawniony (brak podstawy prawnej) do składania deklaracji za zmarłego, a w konsekwencji podejmowane przez niego czynności nie wywołują żadnych skutków w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że uprawnienia następców prawnych nie były przedmiotem niniejszego postępowania. Problem ten regulują przepisy art. 97 - 106 ordynacji podatkowej, które uzależniają objęcie prawa o charakterze niemajątkowym, a taki charakter ma zwrot podatku VAT, od kontynuowania działalności gospodarczej. Syndyk masy upadłości A L. Z. wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Syndyk stosownie do przepisu art. 90 rozporządzenia obejmuje majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. W ramach tych czynności podejmuje działania zmierzające do zaspokojenia roszczeń o charakterze majątkowym i niemajątkowym. Prawo upadłościowe jest przepisem szczególnym wobec przepisów prawa podatkowego. Żądanie stwierdzenia nieważności (art. 156 § 1 pkt 2 kpa) decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca uzasadnia zawartym w niej stwierdzeniem, iż stanowisko tego organu zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazano, iż istotnie organ pierwszej instancji bezpodstawnie powołał się na przepis art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Postępowanie było bowiem prowadzone na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 24 października 1934r. Błąd ten nie ma jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, które oparte zostało na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników z dnia 13 października 1995r. Podkreślono, iż w świetle przepisów rozporządzenia syndyk nie jest podatnikiem ani płatnikiem, lecz osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika upadłego podmiotu gospodarczego. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika. Jednak w przypadku śmierci podatnika będącego osobą fizyczną ustaje jego byt prawny, a tym samym przestaje on być podmiotem praw i obowiązków w zakresie przepisów prawa podatkowego. Składane więc przez syndyka deklaracje VAT-7 nie wywołują żadnych skutków prawnych. Decyzja określająca wysokość zwrotu podatku (lub nadpłaty) w odniesieniu do spadkobierców może być wydana dopiero po zakończeniu sądowego postępowania spadkowego (art. 100 § 1 ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż jako organ drugiej instancji jest uprawniony do udzielania w ramach pomocy prawnej odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne organu pierwszej instancji. Pismo tego organu z dnia 28 lutego 2006r. przedstawia stan faktyczny bez wskazania podmiotu, którego dotyczy. Udzielając stosownej odpowiedzi organ odwoławczy nie zajął konkretnego stanowiska co do rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 06 sierpnia 2002r. (sygn. akt V U 55/02) ogłoszono upadłość L. Z. prowadzącej A. Z mocy przepisu art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), które weszło w życie 01 października 2003r. w niniejszej sprawie stosuje się przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Bezsporne jest, że L. Z., która była podatnikiem podatku od towarów i usług zmarła [...] 2005r. Syndyk masy upadłości złożyła 20 stycznia 2006r. deklarację VAT-7 za grudzień 2005r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Zaskarżona decyzja jest słuszna. Stosownie do przepisu art. 20 rozporządzenia upadły na skutek ogłoszenia upadłości traci zarząd swego majątku. Nie traci jednak prawa własności lecz tylko te atrybuty, o których mowa w § 1 art. 20. Podstawowym zadaniem syndyka jest spieniężenie masy upadłości i ściągnięcie wierzytelności upadłego, a następnie doprowadzenie do podziału uzyskanej kwoty między wierzycieli. Syndyk obejmuje w zarząd majątek, a upadły traci z mocy prawa zarząd nad nim oraz prawo korzystania i rozporządzenia (art. 20 rozporządzenia). Zgodnie z przepisem art. 72 w razie śmierci upadłego dłużnika jego spadkobierca ma prawo do brania udziału w postępowaniu. W świetle powołanych przepisów organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Wniosek syndyka dotyczy bowiem dokonanych czynności związanych z likwidacją majątku po śmierci podatnika. Syndyk jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Nie był więc obowiązany do składania deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące, a w konsekwencji nie jest uprawniony do żądania zwrotu przedmiotowego podatku. Stwierdzić należy, iż syndyk jest stroną w znaczeniu procesowym. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły podmiot, a syndyk prowadzi postępowanie na jego rzecz. W związku z tym syndyk działając za upadłego obowiązany jest naliczyć i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług. Czynności sprzedaży towarów dokonywane przez syndyka podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma też podstaw do wykreślenia z rejestru podatnika pozostającego w upadłości (por. wyrok NSA I SA/Gd 1180/97 i 1170/97 oraz WSA I SA/Bd 456/06). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest jednak odmienny. Sporne czynności (sprzedaż) dokonane zostały bowiem już po śmierci podatnika, co powoduje, iż żądanie zwrotu jest bezpodstawne. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, a nie jak wskazano błędnie w skardze na podstawie przepisu art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego. Wbrew poglądowi skargi nie ma podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (§ 1 pkt 3 art. 247). Fakt, iż organ odwoławczy wyjaśnił pisemnie organowi pierwszej instancji wątpliwości prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Pismo organu odwoławczego ogranicza się jedynie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych i nie zawiera wskazania konkretnej sprawy ani też sposobu rozstrzygnięcia. W żaden sposób nie narusza to, jak sugeruje strona skarżąca, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/J. Ruszyński kk