I SA/Po 648/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2005 r. o d d a l a s k a r g ę /-/ J.Małecki /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia 27 kwietnia 2007r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił spółce z o.o. [A] zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005r. w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, nie posiadał koncesji uprawniającej do obrotu, nie figurował też w rejestrze podatników podatku akcyzowego. Stwierdzono następnie, że spółka dokonała zaniżenia należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005r. W oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdzono, że 111 faktur, które w 2005r. Korporacja [A] otrzymała od Spółki z o.o. [B] z siedzibą we W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem spółka [B] nie posiadała koncesji, a nawet nie złożyła wniosku o koncesję na obrót paliwami ciekłymi, w związku z czym nie była uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu przedmiotowymi paliwami oraz nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przesłuchani jako świadkowie prezes zarządu spółki [B]- M. J. oraz D. S. zeznali, że na rzecz [A] wystawiaj tylko faktury, a paliwo pochodziło od innego podmiotu. Podatnik był zatem w posiadaniu paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia i był sprzedawcą paliwa, którego ilości i rodzaj odpowiadały wielkościom wykazanym w "pustych" fakturach. Tym samym stwierdzono, że wprowadzone do obrotu paliwa ciekłe były wyrobami akcyzowymi, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Wobec tego skoro spółka [A] otrzymywała faktury VAT zakupu nie odzwierciedlające faktycznych zakupów i dostaw przedmiotowych paliw, a jednocześnie dokonywała sprzedaży paliw ciekłych (w ilościach przewyższających "rzekome" zakupy paliw), to zdaniem organu skarbowego, zasadnym było stwierdzenie, że posiadała wyroby akcyzowe (następnie dalej sprzedawane) pochodzące z niewiadomego źródła i z niezapłaconym należnym podatkiem akcyzowym. W toku kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów dających możliwość ustalenia źródła pochodzenia przedmiotowych paliw ciekłych. O nieuiszczeniu należnego podatku akcyzowego od posiadanych i wprowadzanych dalej do obrotu paliw ciekłych świadczył także fakt, że ani podatnik, ani Spółka [B] - nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego od tych paliw. Ponadto organ skarbowy ustalił, że Korporacja [A] nie uwzględniła faktur VAT potwierdzających sprzedaż paliw ciekłych dla firmy FHU [C] s.c. Wykazano, iż strona w okresie objętym kontrolą sprzedała paliwa ciekłe w ilości wyższej niż wykazana we wszystkich fakturach VAT zakupu. Według organu skarbowego podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego oraz 138 litrów benzyny bezołowiowej. Pismem z dnia 21 maja 2007 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od w/w decyzji żądając jej uchylenia w całości. Decyzji organu I instancji zarzucono w szczególności naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: art. 120 poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania, art. 121 § 1 poprzez nie przedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, art. 187 poprzez niekompletność materiału dowodowego, art. 210 poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto zdaniem strony naruszony został przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez naliczenie podatku akcyzowego od wyrobów, które były opodatkowane wcześniej. Rozszerzając swe zarzuty strona zakwestionowała zasadność nałożenia na nią zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Według Korporacji [A] w stosunku do niej nie powstał obowiązek podatkowy albowiem nie była ona producentem, czy też importerem towarów akcyzowych, a organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że od przedmiotowych towarów nie odprowadzono podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego dowody zebrane w sprawie wskazują, że paliwo kupowano od firmy [B]. W przeciwnym wypadku, jak wywodził podatnik, kontrolowana spółka nie będąc ani producentem, ani importerem nie weszłaby w posiadanie towarów, których dalszą sprzedaż organ potwierdził. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty strony organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto wszelkie działania aby prawidłowo ustalić stan faktyczny i uzasadnić wydaną decyzję. Organ I instancji nie znalazł dowodów na to, że skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliwa od Spółki [B]. Podmiot ten nie dokonywał rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa. Do wystawianych przez niego faktur VAT nie były załączane dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliw. Z kolei M. J. - Prezes Zarządu Spółki [B] w swoim zeznaniu stwierdził jednoznacznie, że wystawiał "puste" faktury nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży paliw. Spółka [B] nigdy nie była w posiadaniu paliwa płynnego. Prawdziwość zeznań M. J. potwierdzili w toku postępowania świadkowie: D. S. i R. O. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, organ I instancji słusznie uznał, iż zakup paliwa przez skarżącego od Spółki [B] nie miał miejsca, podatnik natomiast w żaden sposób nie udowodnił, że faktury nie były fikcyjne. Tymczasem w sytuacji gdy organy podatkowe zakwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Organ II instancji podkreślił również, że w trakcie kontroli dokonano przesłuchań świadków, analizy zebranych dokumentów i umożliwiono stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Dokonując rzeczowej oceny organ I instancji zastosował zasadę swobodnej oceny dowodów. Kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniał je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia oraz wartości dla toczącej się sprawy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie określono wobec strony zobowiązanie podatkowe bowiem strona nie wykazała, iż od posiadanych przez nią paliw ciekłych został zapłacony podatek akcyzowy, również materiał dowodowy nie potwierdził wcześniejszej zapłaty akcyzy. Pismem z dnia 24 kwietnia 2008 r. spółka z o.o. Korporacja [A] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji. Podnosząc naruszenie: art. 120 O.p. poprzez oparcia uzasadnienia o spekulacje, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania, art. 121 § 1 O.p. poprzez nie przedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, art. 187 O.p. poprzez niekompletność materiału dowodowego, art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez naliczenie podatku akcyzowego od wyrobów, które były opodatkowane wcześniej skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, "nie zawierającej uzasadnienia prawnego, jak faktycznego". Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie w odniesieniu do spółki z o.o. [A] nie powstał obowiązek podatkowy albowiem nie była ona producentem, czy też importerem towarów akcyzowych, a organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że od przedmiotowych towarów nie odprowadzono podatku akcyzowego. Strona nie zgodziła się również z uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji, kwestionując stwierdzenie, że wyroby które wprowadziła do obrotu pochodziły z niewiadomego źródła. Jako źródło pochodzenia towarów skarżąca wskazała firmę [B] i podniosła, że jeśli zakup paliwa nie miałby w rzeczywistości miejsca to kontrolowana spółka nie będąc ani producentem, ani importerem nie weszłaby w posiadanie towarów, których dalszą sprzedaż organ potwierdził. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżone decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swej odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyjaśnia: Podniesione przez skarżącego w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 187, 210 Ordynacji podatkowej jak i art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie zasługują na uwzględnienie. W okresie objętym kontrolą, tj. w 2005 r. działalność gospodarcza strony polegała na obrocie paliwami ciekłymi. Kontrola wykazała, że w w/w okresie firma Korporacja [B] Sp. z o.o. otrzymała faktury VAT zakupu paliw ciekłych (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej) m.in. od Spółki z o.o. [B] która w tym okresie nie posiadała wymaganej koncesji i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliw ciekłych, były więc tzw. " pustymi" fakturami. Równocześnie kontrola wykazała, że firma Korporacja [B] Sp. z o.o. posiadała i sprzedawała paliwo ciekłe, którego ilość i rodzaj odpowiadał wielkościom wykazanym w "pustych" fakturach. Skarżący nie wykazał źródła pochodzenia w/w paliw i w związku z tym na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2007 r. określone zostały wobec niego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na łączną kwotę [...] zł. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej należy uznać za niesłuszny. Zawarta w owym artykule zasada praworządności nie została naruszona. Kontrola prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej wynikała z przepisów obowiązującego prawa. Natomiast zarzut oparcia uzasadnienia o spekulacje jest bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w trakcie postępowania podatkowego podjęto wszelkie działania aby ustalić stan faktyczny i uzasadnić wydaną decyzję. Ustalając stan faktyczny nie znaleziono dowodów na to, że skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliwa od spółki [B]. W/w podmiot nie dokonywał rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa. Do wystawianych przez niego faktur VAT nie były załączane dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliw. M. J. - Prezes Zarządu Spółki [B] w zeznaniu stwierdził, że wystawiał "puste" faktury nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży paliw. Spółka [B] nigdy nie była w posiadaniu paliwa płynnego. Prawdziwość zeznań M. J. potwierdzili w toku postępowania pozostali świadkowie , tj. D. S. i R. O. Na podstawie złożonych zeznań świadków, które są ze sobą zbieżne, można wywnioskować, że cały proceder wystawiania "pustych" faktur VAT sprzedaży dla Korporacji [A] Sp. z o.o. był celowy, z góry zamierzony i wiedział o nim P. A. - Prezes Zarządu Korporacji [A]. Mając na uwadze powyższe dowody uznano, że zakup paliwa od ww. firm przez skarżącego nie miał miejsca. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym, w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. akt I S.A./Po 1332/02). W wyroku z dnia 13 marca 1998 r. I S.A/Lu 1240/96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami". To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktury nie były fikcyjne. Zarzut niekompletności materiału dowodowego należy uznać za bezpodstawny. W trakcie kontroli dokonano przesłuchań świadków, analizy zebranych dokumentów i umożliwiono stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranych materiałów. Organ podatkowy Wydając decyzję w przedmiotowej sprawie oparł się na całości zebranego materiału dowodowego. Dokonując rzeczowej oceny zastosował zasadę swobodnej oceny dowodów. Kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniał je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia oraz wartości dla toczącej się sprawy. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że również na stronie postępowania podatkowego leży obowiązek przedstawiania stosownych środków dowodowych, gdyż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (wyrok WSA z 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, wyrok WSA z 10 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1456/04, wyrok NSA z 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99). Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistej intencji strony oraz o dokonywanych czynnościach. Nie mają natomiast obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż on sam powinien dołożyć staranności by zadbać o swoje interesy. W postępowaniu podatkowym udowodniono, iż przedmiotowe paliwo nie pochodziło od Spółki [B]. Z kolei podatnik nie ujawnił źródła jego prawdziwego pochodzenia. Należy podkreślić, że jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrwywodu z inicjatywy strony postępowania (wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r., III S.A. 682/97, Lex Polonica). Odwołujący takiego kontrwywodu nie przeprowadził. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. W związku z tym, że w trakcie kontroli strona nie wykazała, że od posiadanych przez nią paliw ciekłych został zapłacony podatek akcyzowy określone zostało wobec niej zobowiązanie podatkowe. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pózn. zm.) paliwa silnikowe zaliczane są do akcyzowych wyrobów zharmonizowanych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 2, pkt. 2 i załącznik nr 2 do ustawy). Art. 4 przewiduje, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także ich nabycie lub posiadanie, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W/w czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 11 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są m. in. podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Twierdzenie skarżącego, że nie jest on zobowiązany do zapłaty akcyzy, ponieważ nie był ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych nie jest zasadne. Jak już bowiem określono wcześniej art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na podmiotach nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I S.A./Po 982/06 w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jednakże powinno to być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Organ podatkowy udowodnił, że paliwo nie pochodziło od Spółki [B]. Z kolei podatnik nie ujawnił źródła jego prawdziwego pochodzenia. Zarzut strony, że w trakcie postępowania organ podatkowy nie udowodnił, ani nawet nie próbował udowodnić, że od paliwa został zapłacony podatek akcyzowy jest niesłuszny. Działania organu miały na celu niniejsze ustalenie. Jednak na podstawie zebranego materiału dowodowego nie znaleziono dowodów, które potwierdzałyby fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy. Równocześnie strona, mimo możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, w żaden sposób nie udokumentowała tego faktu. Działalność Spółki [B], wskazanej przez stronę jako podmiot od którego skarżący miał nabywać paliwa, polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur mających ukryć prawdziwe źródło paliwa. Za bezzasadny należy uznać zarzut braku obiektywności części osób zeznających w sprawie. Zarzut powyższy nie znajduje żadnego potwierdzenia. Należy ponadto mieć na uwadze, że organ kontroli według art. 122 Ordynacji podatkowej podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z tym organ ma obowiązek przesłuchania wszystkich osób, których zeznania mogą być istotne w rozpatrywanej sprawie. Równocześnie należy zauważyć, że wydając decyzję organ podatkowy opierał się nie tylko na zeznaniach w/w osób, ale na całości zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji wymiarowej jest dokonywana przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz opisanego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższej zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, ale związanych tylko i wyłącznie z określeniem spółce z o.o. Korporacja [A] zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. W trakcie orzekania Sąd winien mieć również na uwadze tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego. Zasadniczy przedmiot sporu między stronami dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe obu instancji wobec skarżącej spółki Korporacja [A] dyspozycji przepisu art. 4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiącego, iż opodatkowanie akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie budzi natomiast wątpliwości między stronami fakt wprowadzania przez skarżącą spółkę do obrotu paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia. Rozstrzygając powyższy spór prawny Sąd wyjaśnia, iż z teoretycznej konstrukcji akcyzy (por. szerzej D. Mączyński, Podatek akcyzowy w prawie polskim i europejskim. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2004) jako selektywnego i jednofazowego podatku od sprzedaży wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w wyżej cytowanym przepisie ustawy podatkowej, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Interpretacja art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi zatem do wniosku, iż na podstawie tego przepisu ustawowego organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencję do pociągania posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi- solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007r., sygn. akt IIISA/Wa 1281/06 oraz w literaturze (por. np. S. Parulski, Podatek akcyzowy. Komentarz, Kraków 2005) zwraca się jednocześnie uwagę na to, iż takie zastępcze opodatkowanie posiadacza wyrobów akcyzowych tym podatkiem winno mieć miejsce zasadniczo w sytuacjach, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w sposób przekonujący udowodniły, iż skarżąca spółka posiadała paliwa niewiadomego pochodzenia i spółka ta nie wykazała, iżby to paliwo niewiadomego pochodzenia na wcześniejszych etapach obrotu zostało już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego (omówionego szczegółowo w uzasadnieniach decyzji I i II instancji) wynika, że brakuje jakichkolwiek rzeczywistych dowodów na to, iż skarżący mógł dokonywać zakupu paliwa od spółki z o.o. [B]. [B] nie dokonywała bowiem jakichkolwiek rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, a do wystawianych przez nią faktur VAT nie były załączane dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliwa. Przesłuchany w charakterze świadka M. J. - Prezes Zarządu spółki [B] zeznał, iż wystawiał dla skarżącej tzw. "puste faktury VAT", które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliwa płynnego. Prawdziwość powyższych zeznań M. J. potwierdzili w toku postępowania dowodowego dwaj dalsi świadkowie, a mianowicie D. S. i R. O. Z tych zatem względów organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, iż proceder wystawiania "pustych" faktur VAT dla Korporacji [A] spółka z o.o. miał charakter zamierzony, mający legalizować obrót paliwem płynnym niewiadomego pochodzenia i wiedział o tym P. A. - Prezes Zarządu Korporacji [A]. Także w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 78/08 rozpatrującego skargę Korporacji [A] sp. z o.o. w S. z przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. m.in. stwierdzono: "W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw płynnych. Wniosek taki wypływa m.in. z zeznań świadków: M. J., D. S. i R. O. Świadkowie D. S. -dyrektor handlowy spółki z o.o. [B] i jej prezes M. J. zeznali, że wystawiali faktury VAT sprzedaży na rzecz spółki [A], przy czym faktury ten nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliwa, wystawiała tylko same faktury, za co otrzymywała zapłatę. Ponadto inni świadkowie jednoznacznie wskazywali, że spółka [B] nigdy nie posiadała paliwa płynnego i wystawiała tylko same faktury sprzedaży na rzecz Korporacji [A], a paliwo pochodziło od niejakiego A. (którego nazwiska świadkowie nie znali).Osoba ta załatwiała i organizowała dostawę paliwa z nieujawnionego źródła do Korporacji [A], natomiast spółka [B] na podstawie miesięcznych zestawień dokumentowała dostawy " pustymi fakturami". Skarżąca spółka [A], mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie wskazała od kogo rzeczywiście pochodziło zakupowane paliwo płynne, by organy podatkowe mogły ewentualnie ten podmiot jako sprzedawcę czy producenta obciążyć podatkiem akcyzowym. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podnoszono, że co prawda na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia podatkowego stanu faktycznego, ale nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż to on sam powinien dołożyć staranności by zadbać o swe interesy. Dlatego zarzut strony, że w trakcie postępowania organ podatkowy nie udowodnił, a nawet nie próbował udowodnić, że od posiadanego przez nią paliwa został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie wielowątkowego postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji skarbowej (z udziałem strony skarżącej) nie znaleziono jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy, a skarżąca nawet nie podjęła prób ustalenia tożsamości niejakiego A. dostarczającego jej paliw płynnych oraz inkasującego gotówkę za owe dostawy. Działalność spółki [B] wskazanej przez stronę jako podmiot od którego skarżąca nabywała paliwa płynne - w świetle zebranego materiału dowodowego nie mógł się zatem ostać. Dlatego w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo związały obowiązek podatkowy skarżącej z faktem posiadania przez nią wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych zatem powodów nietrafne są podniesione w skardze zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego prawa podatkowego. I dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Skwierzyńska /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki LF