III SA/Wa 1456/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi C. Polska Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., spółki zajmującej się głównie sprzedażą wysyłkową towarów prezentowanych w katalogach szwedzkiego domu wysyłkowego [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej (m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.) sporządzony został protokół o nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu w stosunku do C. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Decyzją z dnia [...] września 2003 r., nr [...] wyżej wskazany organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 313.000, 68 zł, czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. Zawyżenie było skutkiem ujęcia przez C. Sp. z o.o. jako kosztu uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej całość wydatków poniesionych przez Spółkę na sprowadzenie i rozprowadzenie wspólnie ze spółką szwedzką katalogów. Organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik mógł jedynie zaliczyć w koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z zastosowania wskaźnika udziału w całości sprowadzonych do Polski przez Spółkę towarów, tj. 22% całości kosztów. Zdaniem organu pozostała kwota (ta, o którą podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów) stanowiąca 78% udziału szwedzkiej, powiązanej z podatnikiem kapitałowo (jedyny udziałowiec), spółki B. w całości sprowadzonych do Polski towarów była kosztem szwedzkiego podmiotu. W odwołaniu z dnia [...] października 2003 r. od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zmiany deklarowanej wysokości dochodu za 2001 rok. Zakwestionowała, powołując się na orzecznictwo sądowe, ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące kosztów uzyskania przychodu oraz stwierdziła, że nie była prawidłowo reprezentowana w trakcie kontroli. Ponadto, jej zdaniem, podawanie danych dotyczących innego podmiotu gospodarczego stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej. W uzupełnieniu odwołania (pismo z dnia [...] listopada 2003 r.) strona reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zarzuciła organowi I instancji błąd w ustaleniach w związku z pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego rozstrzyganej sprawy, w tym zignorowanie wyjaśnień i wniosków Spółki składanych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady prawdy materialnej. Podniosła również, iż analiza zasadności poniesienia kosztów oraz ich oszacowanie zostały dokonane w sposób nieprawidłowy i naruszający prawo – w tym art. 193 § 6 i 7 oraz 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ord. pod". Strona uznała ponadto, że organ naruszył przepisy art. 122 i art. 123 ord. pod. pozbawiając ją możliwości wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 oraz art. 23 § 3 ord. pod.; art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona prawidłowo. W jego ocenie nie było potrzeby powoływania się na instytucję oszacowania, gdyż w postępowaniu nie stwierdzono w żaden sposób, iż księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy. Zdaniem organu II instancji zastosowanie w sprawie miał art. 23 § 3 ord. pod. przewidujący, iż należy odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kwestii zaliczenia kwoty 313.000, 68 zł do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż prawdopodobnym było istnienie wspólnych kosztów dotyczących działalności C. oraz B. Niemniej jednak w toku postępowania nie zdołano uzyskać od podatnika informacji na temat kosztów związanych z jej działalnością ponoszonych przez spółkę szwedzką. Przedstawione przez pełnomocnika strony pisemne wyjaśnienia z dnia[...] kwietnia 2004 r. złożone przez szwedzkiego członka zarządu Spółki p. T wskazywały, iż nie prowadzono szczegółowej identyfikacji kosztów wspólnych i przyporządkowania ich do podmiotu polskiego lub szwedzkiego. Oba podmioty stosowały metodę uproszczoną tj. Spółkę obciążano enumeratywnie wyliczonymi kosztami, zaś pozostałymi kosztami obarczono podmiot szwedzki. W wyjaśnieniach podano grupy kosztów poniesionych przez każdą ze spółek, lecz nie zostały one poparte żadnymi dokumentami. Brak udokumentowania poniesienia przez B. wspólnych kosztów i sposobu ujęcia ich w kosztach nie dawał podstaw do partycypowania podatnika w wymienionych jedynie w wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2004 r., niepotwierdzonych kosztach innego podmiotu. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony dotyczących braku właściwej reprezentacji i naruszenia tajemnicy skarbowej. W złożonej do sądu skardze na decyzję organu II instancji Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2 ord. pod. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a"., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż głównym przedmiotem sporu pomiędzy nią a organami skarbowymi jest kwestia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z katalogami "[...]" sprowadzanymi przez nią do Polski. Zdaniem Spółki, analiza kosztów dokonana przez organy skarbowe była dokonana nieprawidłowo i miała charakter dowolny. Nie uwzględniono bowiem stopnia skomplikowania wzajemnych relacji pomiędzy C. Sp. z o.o. a B. Nie dokonano rzetelnej analizy faktycznych kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uzyskaniem przychodu. Nie wzięto także pod uwagę wszystkich aspektów działalności przedsiębiorstwa oraz dokonano błędnej analizy jego rentowności. Skarżąca, opisując naruszenia przepisów postępowania, wskazała na naruszenie zasady informowania podatnika o przepisach prawa podatkowego (nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym) i niewyjaśnienie sprawy w związku z naruszeniem zasady prawdy materialnej. Stwierdziła ponadto, że organ II instancji nie wypełnił dyspozycji art. 233 § 2 ord. pod. do czego zobowiązywały go znaczne braki w postępowaniu dowodowym, lecz sam przeprowadził – w bardzo ograniczonym zakresie – postępowania dowodowe. Przeprowadzenie nowego odrębnego postępowania dowodowego naruszyło zasadę dwuinstancyjności, gdyż przedmiotem dodatkowego postępowania była kwestia całkowicie nowa, znajdująca się poza sferą zainteresowania organu I instancji. Naruszyło to wyżej wskazany art. 233 § 2 ord. pod. oraz art. 229 ord. pod. Spółka uznała również, iż pominięcie złożonych przez szwedzkiego członka jej zarządu wyjaśnień (z dnia [...] kwietnia 2004 r.) stanowiło naruszenie granic swobodnej oceny dowodów. W związku z tym, z powołaniem się na orzecznictwo sądowe, określiła zaskarżoną decyzję jako samowolę naruszającą szereg zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W ocenie podatnika organ administracji naruszył także art. 210 § 4 ord. pod. poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy uznania wiarygodności pewnych dowodów. Strona skarżąca uzasadniając swe stanowisko w zakresie materialnoprawnych zarzutów skargi podniosła – z powołaniem na orzecznictwo - iż naruszenie prawa materialnego w sprawie spowodowane jest wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. W złożonej przez C. Sp. z o.o. skardze oraz w jej uzupełnieniu z dnia [...] listopada 2004 r. strona zawarła również – w oparciu o art. 106 § 3 u.p.p.s.a. – wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych przez nią dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Jak wskazała strona skarżąca w skardze, przedmiotem sporu pomiędzy nią a organami podatkowymi jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze sprowadzonymi przez nią do Polski katalogami [...]. Podkreślić należy, iż spór nie dotyczy całości poniesionych przez podatnika wydatków lecz tylko tych, których organy skarbowe nie uznały za koszty Spółki. Sprowadza się zatem do kwoty 313.000, 68 zł będącej wedle organów kwotą, o którą strona zawyżyła swoje koszty uzyskania przychodów. W ramach powyższego sporny jest nie tyle charakter poniesionych wydatków, tj. to czy mogą, czy też nie być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale zagadnienie ich przypisania do konkretnego podmiotu. Organy bowiem – co wynika chociażby z treści obu wydanych w sprawie decyzji – nie kwestionowały samej możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu. Zakwestionowały jedynie ujęcie w koszty podatnika tej części wydatków związanych ze sprowadzeniem do Polski katalogów, które ich zdaniem nie dotyczą Spółki. Należy, w nawiązaniu do powyższych rozważań zauważyć, iż co do zasady sporną także nie jest problematyka zaistnienia wspólnych kosztów Spółki oraz B. Wskazuje na to powołane również przez skarżącą w skardze, sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji (str. 4): "W związku z faktem, iż działalność C. była powiązana z działalnością B. prawdopodobnym było istnienie wspólnych kosztów dotyczących działalności obu podmiotów na terytorium Polski (...)". Podobnie wypowiada się organ II instancji w odpowiedzi na skargę (str. 4). Konflikt prawny w tej sprawie związany jest ściśle z zagadnieniem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz problematyką dowodową, w tym z kwestią, która ze stron postępowania podatkowego obowiązana była udowodnić zaistnienie lub brak pewnych zdarzeń mających istotny wpływ na prawnopodatkową sytuację Spółki. Uwidacznia się to w szczególności w sformułowaniu zarzutów skargi. Spółka odwołuje się do przepisów proceduralnych związanych z kwestią ustalania stanu faktycznego sprawy i obowiązków organów obu instancji w tym zakresie. Zarzut materialnoprawny jest wtórny, w tym znaczeniu, iż to naruszenie przepisów procedury – zdaniem Spółki – spowodowało naruszenie prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżoną decyzję oraz całość postępowania poprzedzającego jej wydanie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa dotyczy kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym należy wziąć pod uwagę, iż przepisy prawa podatkowego regulują w sposób nieco odmienny od ogólnych zasad zagadnienie ciężaru dowodu. W piśmiennictwie podkreśla się, że przykładem ilustrującym zjawisko nakładania na strony postępowania ciężaru dowodu w sposób pośredni może być konstrukcja normatywna kosztów uzyskania przychodu w obu podatkach dochodowych (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd podatkowy, nr 9/2004, str. 126 – 128). Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998r., I SA/GD 48/97). Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wydawnictwo Zakamycze, Wydanie I, 2004, str. 211, por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.522 i 523). Odnosząc powyższe, podzielane przez Sąd poglądy do okoliczności przedmiotowej sprawy trzeba wskazać, iż organy podatkowe w trakcie postępowania obowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.). Niemniej jednak strona powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie,będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy – zgodnie z orzecznictwem NSA – ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka była wzywana do udzielenia informacji dotyczących katalogów przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W piśmie z dnia [...] lutego 2003 r. (karta nr 22 akt podatkowych) Inspektor domagał się wyjaśnienia w kwestii poniesionych przez podatnika kosztów na rzecz jego szwedzkiego udziałowca. Wezwanie zostało ponowione w dniu [...] marca 2003 r. (karta nr 33 akt podatkowych). Spółka w odpowiedzi - z dnia [...] marca 2003 r. (karty nr 35, 36 akt podatkowych) - na to ostatnie pismo wprost wskazała na okoliczność ponoszenia przez podmiot szwedzki określonych kosztów związanych z funkcjonowaniem podatnika. Nie określiła jednak precyzyjnie, jakie to koszty, ani nie załączyła żadnych materiałów potwierdzających jej twierdzenia. W kolejnym piśmie, z dnia [...] kwietnia 2003 r. (karty nr 40 – 42 akt podatkowych), Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie domagał się wyjaśnień dotyczących kosztów działalności Spółki ponoszonych przez podmiot szwedzki. W odpowiedzi na to pismo (z dnia [...] kwietnia 2003 r., karty 67 – 69 akt podatkowych) podatnik wskazał określone grupy kosztów, które w związku z funkcjonowaniem C. miała ponosić szwedzka spółka. Jednakże po raz wtóry nie poparł udzielonego wyjaśnienia żadnym dowodem (np. dokumentem). Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż o przeprowadzanej kontroli podatnik informował swego szwedzkiego udziałowca (pismo z dnia [...] lutego 2003 r., karta nr 23 akt podatkowych) i kontaktował się z nim uzyskując informację o grupach kosztów ponoszonych przez spółkę szwedzką. Nie uzyskał od niego jednakże żadnych dowodów potwierdzających uzyskane informacje. Powyższe ustalenia świadczą, iż Spółka w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dokumentów, które pozwoliłyby udowodnić sygnalizowane przez nią okoliczności. W postępowaniu podatkowym strona skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I jak i II instancji (karty nr 466 i 505 akt podatkowych) i wypowiedzieć się w stosunku do niego – zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 ord. pod. Mogła zatem na tym etapie postępowania przedstawić stosowne wyjaśnienia i dowody na ich poparcie. W odwołaniu strona kwestionowała ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w decyzji organu I instancji. Nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, które by ustalenia te zakwestionowały. W uzupełnieniu odwołania – reprezentowana przez fachowego pełnomocnika - strona obszernie opisała mechanizm podziału kosztów. Ponownie nie poparła swojej argumentacji żadnym dowodem. Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. (karta nr 512 akt podatkowych) wezwał pełnomocnika Spółki do przedstawienia dodatkowych dowodów i materiałów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ domagał się w szczególności dostarczenia pisemnych wyjaśnień Prezesa Spółki co do zasad współpracy pomiędzy Spółką a spółką szwedzką, w tym m. in. zasady podziału kosztów związanych z katalogami, obsługą klientów, metodą ustalania cen zakupu. Organ II instancji wezwał także do podania informacji o ilości sprowadzonych przez podmiot szwedzki katalogów do Polski oraz uprzedził, iż niezastosowanie się do wezwania spowoduje załatwienie odwołania na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004r. , organ wezwał podatnika do przedstawienia wszelkich dowodów jakie mogły mieć wpływ załatwienie sprawy i uzasadniały twierdzenia strony. Świadczy o tym zawarte w nim sformułowanie "w szczególności", które zarówno w języku prawnym, jak i języku prawniczym oznacza, iż dokonane po nim wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego. Obligowało to Spółkę m. in. do przedstawienia dokumentów źródłowych związanych ponoszeniem przez podmiot szwedzki kosztów jej działalności. Warto podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje pełne oparcie w przytoczonych wyżej poglądach z piśmiennictwa. Organ podatkowy nie mógł w inny sposób uzyskać dowodów na potwierdzenie informacji podawanych przez Spółkę w toku postępowania. Wezwał ją zatem do przedstawienia dowodów. Skarżąca była w związku z tym zobowiązana, zwłaszcza że reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik i miała w tym dobrze pojęty interes, udowodnić swoje twierdzenia poprzez przedstawienie stosownych materiałów. Nie uczyniła tego. W szczególności nie można uznać za spełnienie powyższych wymogów przedstawienia w załączeniu do pisma z dnia [...]kwietnia 2004 r. wyjaśnień dotyczących sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotem szwedzkim i podatnikiem. Nie zostały one bowiem niczym poparte. Całokształt poczynionych wyżej ustaleń prowadzi do wniosku, iż organy skarbowe podjęły szereg czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wykazały zatem inicjatywę, do czego zobowiązane były przez przepisy postępowania podatkowego (art. 122 ord. pod.). Z inicjatywą tą w żaden sposób nie korespondowały działania Spółki, która w trakcie całego postępowania ograniczała się do wyłącznie do prezentowania nieudowodnionych twierdzeń. Twierdzeń tych organy – świetle zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego - nie mogły uznać za prawdziwe. Podatnik – co po raz kolejny należy podkreślić – nie przedstawił konkretnych dowodów, zatem stosownie do przedstawionych wyżej rozważań koniecznym było odmówienie im wiarygodności. W związku z powyższym nie mogły być uznane za trafne zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod. W odniesieniu do tego ostatniego przepisu należy zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji organ w sposób wyraźny wskazał, iż nie uznał wyjaśnień Prezesa Zarządu z dnia [...] kwietnia 2004 r., gdyż nie zostały udokumentowane. Warto podkreślić ponadto, iż – wbrew temu co twierdzi Spółka – ocena taka nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Podatnik miał możliwość przez prawie półtora roku (od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do momentu wydania decyzji w II instancji) przedstawić stosowne dowody. Nie uczynił tego, nie może zatem powoływać się – przy uwzględnieniu, że w postępowaniu odwoławczym posiadał profesjonalnego pełnomocnika – na okoliczność, że oczekiwał na jeszcze jedno wezwanie. Co więcej, z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. - na wniosek strony z dnia [...]lutego 2004 r. (karta nr 515 akt podatkowych) - przedłużył czternastodniowy termin do przedstawienia dowodów o ok. półtora miesiąca. Mając to na uwadze nie sposób zaakceptować twierdzenia skargi, iż "... Spółka oczekiwała kolejnego wezwania, które powinno sprecyzować, dlaczego przedstawione dotychczas dowody są niewystarczające oraz jakie nowe dowody i o jakim charakterze powinny zostać przez Spółkę przedstawione". W tych warunkach nie było również podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów postępowania, wskazanych przez stronę. Działania organów były zgodne z zasadą praworządności (art. 120 ord. pod.), gdyż podjęły je organy właściwe i zgodnie z regułami prawa materialnego oraz procesowego (B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 409). Ponadto Spółka nie uzasadniła zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod., zaś Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia działając z urzędu. Nie sposób podzielić również argumentacji strony skarżącej dotyczącej art. 121 § 2 ord. pod., gdyż z akt sprawy wynika, iż przy dokonywanych czynnościach organy respektowały tę zasadę. Przykładem jest pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r., w którym organ informuje o treści art. 208 § 2 kodeksu spółek handlowych i ją objaśnia w stosunku do obowiązków członka zarządu (karta nr 41 akt podatkowych). Skarżąca nie wyjaśniła przy tym na czym konkretnie to naruszenie polegało. Podobnie jest w przypadku zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. Należy tylko zwrócić uwagę, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że stronie umożliwiono w pełni skorzystanie z jej uprawnień w postępowaniu, czego m. in. dowodem są przywołane wyżej jej liczne pisma procesowe złożone w trakcie postępowania. Zarzut naruszenia art. 127 ord. pod. (zasada dwuinstancyjności) jest ściśle powiązany z zarzutami Spółki dotyczącymi naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. Uzasadnia to ich łączne potraktowanie. Zdaniem Sądu nie został naruszony żaden ze wskazanych przepisów. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. W postępowaniu odwoławczym można natomiast wziąć pod uwagę fakty i dowody nie badane przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. W tym wypadku nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy (B. Gruszczyński,..., str. 425 – 427). W tym stanie rzeczy nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, w której podniesiono, że postępowanie przed organem odwoławczym w zakresie kosztów podmiotu szwedzkiego było pierwszym postępowaniem w sprawie. Z ustaleń Sądu wynika, iż już w trakcie postępowania kontrolnego ta kwestia była przedmiotem zainteresowania organów skarbowych (np. pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. – karty nr 40 – 42 akt podatkowych). Wypowiadała się w tym zakresie zresztą sama Spółka (pismo z dnia [...] marca 2003 r. – karty nr 35, 36 akt podatkowych), w tym udzielając wyjaśnień (pismo z dnia [...] kwietnia 2003 r. – karty nr 67 – 69 akt podatkowych). Przeprowadzenie, stosownie do reguł art. 229 ord. pod., dodatkowego postępowania było – jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę – jeszcze jedną próbą uzyskania od Spółki dokumentów dotyczących kosztów poniesionych przez podmiot szwedzki. W tym celu organ nie musiał uchylać decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, iż nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Rozstrzygnięcie organu II instancji zostało zatem wydane w wyniku poprawnie przeprowadzonego postępowania, z poszanowaniem przepisów prawa. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego. Spółka powołała go bowiem wyłącznie jako konsekwencję naruszenia reguł proceduralnych. Owa niesamoistność sprawia, iż uznanie go za trafny było uzależnione od oceny zagadnień formalnoprawnych sprawy. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przez organy skarbowe przepisów postępowania wskazanych w skardze, brak jest podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przepisu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych . Ostatnim zagadnieniem wymagającym szerszego wyjaśnienia jest kwestia oddalenia przez Sąd wniosku dowodowego strony złożonego w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04 (niepublikowany) stwierdził, iż art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając ten pogląd zauważył, iż stosownie do brzmienia przepisów art. 54 § 2 u.p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Możliwość przeprowadzenia dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zatem wyjątkiem, którego zastosowanie podlega każdorazowo ocenie Sądu. Strona skarżąca miała możliwość udowodnienia swoich racji w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej, nie skorzystała z niej. Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać na nowo ustalenia stanu faktycznego sprawy. To był obowiązek organów administracji publicznej i – jak wynika z zaskarżonej decyzji – z obowiązku tego wywiązały się należycie czyniąc ustalenia na podstawie całości dostępnego materiału dowodowego. Sąd nie zaaprobował próby zwalczenia ustaleń faktycznych, gdyż – co wyżej stwierdzono – art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie jest przepisem służącym do takiego działania. Skoro sąd administracyjny sprawuje kontrolę decyzji administracyjnych jedynie co do ich zgodności z prawem, to musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji, a skoro tak, to stosownie do treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne, lub inne dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi , który wydał decyzję – okoliczności te stanowią przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Jeżeli nawet w chwili orzekania przez sąd jest prawdopodobne, iż zaskarżona decyzja może zostać uchylona w drodze wznowienia postępowania , ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. , to w takiej sytuacji sąd zobowiązany jest oddalić skargę , wobec niewyczerpania przesłanek z art. .145 § 1 pkt.1 b u.p.p.s.a. Prezentowany pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 1999r. (III SA 4728/97, OSP 2000/1/16 ). Orzekający w niniejszej sprawie sąd pogląd ten w pełni podziela. W tych warunkach - biorąc pod uwagę bezzasadność zarzutów skargi oraz okoliczność, iż Sąd działając w myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a. z urzędu, nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – na podstawie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.