I SA/Po 65/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od lipca do grudnia [...] r. o d d a l a s k a r g e /-/K.Nikodem /-/J.Ruszynski /-/S.Zapalska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej- Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. określił spółce "A" sp. z o.o. w likwidacji w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] r. do [...] r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami od tej zaległości. Organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowana spółka posiadała w latach [...] - [...] trzy znaki towarowe, na które zostały wydane świadectwa ochronne Urzędu Patentowego RP. Świadectwa zostały wydane na znaki towarowe: "B", "C", "D". Przedsiębiorstwo "A" było wyłącznie uprawnione do używania wymienionych znaków w obrocie gospodarczym na terytorium RP. W dniu [...]1998 r. spółka "A" w likwidacji zawarła ze spółką z o.o. "D" umowę, na mocy której przeniosła własność trzech znaków towarowych o wartości [...] zł na spółkę "D" w zamian za dług bezsporny i uznany w całości, który spółka "A" posiadała wobec przedsiębiorstwa "D" na łączną kwotę [...] zł. Różnica między wartością znaków towarowych a wysokością długu w kwocie [...] zł miała być przelana na konto firmy "A" do dnia [...] r. Kwotę ze sprzedaży znaków spółka "A" wykazała początkowo w rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień [...] 1998 r., jako "przychody ze sprzedaży majątku trwałego", a następnie po uzyskaniu z Urzędu Skarbowego informacji z dnia [...] r. wyłączyła kwotę [...] zł na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, twierdząc, że nie jest to sprzedaż znaków towarowych, a przejęcie ich za długi. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej umowa z dnia [...] 1998 r. zawiera znamiona umowy sprzedaży, określone w art. 535 kodeksu cywilnego. W umowie tej spółka "A" zobowiązała się przenieść na kupującego własność trzech znaków towarowych. Zapłata za nie miała nastąpić przez potrącenie z uznanego długu, który spółka "A" miała wobec spółki "D", a kwota [...] zł została zapłacona w dniu [...] 1999 r. poleceniem przelewu bankowego. W ten sposób spółka "A" uzyskała zwolnienie z długu na kwotę [...] zł. Wobec tego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że mimo, iż art. 12 ust. 1 nie zalicza zwolnienia z długu do przychodów, nie można uznać, że nie jest to przychód dla celów podatkowych. Od powyższej decyzji spółka "A" wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości. Po przeanalizowaniu odwołania oraz przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wydała w dniu [...] r. decyzję, na mocy której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że spółka "A" nie nabyła przedmiotowych znaków towarowych i nie mogła ich wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwiększając aktywa o wytworzone przez siebie prawa majątkowe. Tym samym nie mogła uregulować tymi znakami swoich długów wobec spółki "D" i zwolnić się wobec niej z długu. Wobec tego zawarta umowa z dnia [...] 1998 r., na mocy której spółka "A" przeniosła własność trzech znaków towarowych i zwolniła się z zobowiązania wobec spółki "D" jest umową sprzedaży. Ostateczna decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w wyroku z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie zbadały w sposób skrupulatny charakteru przedmiotowej umowy i nie rozważyły, czy umowa ta nie została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...]. do [...] r. w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że biorąc pod uwagę stanowisko NSA zawarte w wyroku, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dodatkowego w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w przedmiotowej sprawie, w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia czy sporna umowa z dnia [...] 1998 r. została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych. Z dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej ustaleń wynika, że saldo konta rozrachunkowego z firmą spółką "D" na dzień [...] 1998 r. wynosiło [...] zł (po uwzględnieniu umowy o przeniesieniu znaków towarowych w kwocie [...] zł). Spółka przedłożyła faktury VAT dotyczące zakupu towarów handlowych w [...] i [...] r., które stanowiły podstawę zapisów operacji księgowych na wspomnianym powyżej koncie rozrachunkowym. Istniejące zobowiązanie spółki "A" wobec spółki "D" nie było kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zawarcie spornej umowy nie miało na celu obejścia prawa podatkowego, a zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 58 k.c. Niemniej jednak, w ocenie organu podatkowego, nie zmienia to faktu, że zakwestionowana umowa jest umową sprzedaży. Zgodnie bowiem z §3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), za wartości niematerialne i prawne uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania: prawa majątkowe, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, autorskie prawa majątkowe, prawa do: projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów zdobniczych. Natomiast §6 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt ich wytworzenia, w razie nabycia nieodpłatnego - co do zasady - cenę rynkową. Skarżąca spółka nie miała możliwości wprowadzenia do własnego bilansu, jako wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych przez siebie praw majątkowych. Wobec tego skarżąca spółka nie miała prawa ujmować w księgach rachunkowych znaków towarowych jako wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej ustalonej przez rzecznika patentowego zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych. Z uwagi na to, że skarżąca spółka nie mogła zwiększyć aktywów o kwotę [...] zł o wytworzone przez siebie prawo majątkowe do zarejestrowanych znaków towarowych, to nie mogła uregulować swojego zobowiązania wobec spółki "D" znakami towarowymi. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 453 k.c. Zdaniem organów podatków sporna umowa była zatem umową sprzedaży, w wyniku której powstały należności od odbiorcy, tj. spółki "D", którymi skarżąca spółka może uregulować swoje zobowiązanie. W analizowanej sprawie nastąpiło bowiem przeniesienie na kupującego własności znaków towarowych, natomiast spółka "D" była kupującym. Zapłatę ceny można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym między innymi poprzez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczania się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy elementu, jakim jest określenie ceny. Skarżąca spółka niesłusznie wyłączyła przychód ze sprzedaży znaków towarowych jako nie podlegający opodatkowaniu. W związku z tym, że nie poniosła żadnych kosztów na nabycie znaków towarowych, to przychód ten jest równy dochodowi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W tej sytuacji sprzedaż znaków towarowych była przychodem wpływającym na wysokość dochodu do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu fakt, iż skarżąca spółka otrzymała od Urzędu Skarbowego pismo, z którego, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, wynika inna wykładnia prawa od zastosowanej przez organy podatkowe, ponadto podnosi, że skarżąca spółka zwracając się z pytaniem nie przedstawiła prawidłowo stanu faktycznego. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] r., w której skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. W uzasadnieniu decyzji skarżąca spółka podniosła w szczególności, że pismem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy uznał, za zasadne stanowisko skarżącej spółki zawarte w zapytaniu, dotyczące umieszczenia znaków towarowych w bilansie spółki i konsekwencji podatkowych, jakie to spowoduje. W związku z tym stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka nie przedstawiła stanu faktycznego nie jest zasadne. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że kwestia dotycząca tego, czy spółka miała prawo umieścić w bilansie znaki i ujmować w księgach rachunkowych zarejestrowane znaki towarowe nie ma znaczenia dla ustalenia charakteru prawnego umowy z dnia [...] 1998 r. i może stanowić podstawy do nadania powyższej umowie charakteru umowy sprzedaży. Zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 65§2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu czy wręcz próbować wykazywać, że podatnik źle sformułował treści wniosków o udzielenie informacji podatkowej w trybie art. 14§4 Ordynacji podatkowej. Zamiarem skarżącej nie była natomiast sprzedaż znaków towarowych albowiem w takim przypadku należałoby mówić o zapłacie ceny chociażby w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, co nie miało miejsca. Chybione jest również, zdaniem skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym spółka nie miała możliwości wprowadzenia do bilansu jako wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez siebie praw majątkowych i nie miała prawa ujmować w księgach rachunkowych znaków towarowych jako wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej ustalonej przez rzecznika patentowego zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych przy przyjęciu, że mogła swoim prawem swobodnie rozporządzić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie wyjaśnienia wymaga przede wszystkim zarzut podniesiony w skardze przez skarżącą spółkę dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe odpowiedzi, jakiej udzielił Urząd Skarbowy na podstawie art. 14§4 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie skarżącej spółki odpowiedzi organu podatkowego pozwalały na odzwierciedlenie wartości znaków towarowych w księgowości prowadzonej przez spółkę, a następnie rozporządzenie nimi w sposób proponowany przez skarżącą spółkę. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że skarżąca spółka skierowała do organu podatkowego dwa wnioski o udzielenie pisemnej informacji. We wniosku z dnia [...] r. skarżąca spółka zapytała: czy umieszczenie prawa do znaku towarowego w bilansie, nie spowoduje uznania, że spółka uzyskała dochód na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. nr 106, poz. 482 ze zm.). Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie w piśmie z dnia [...] r., w którym organ podatkowy stwierdził, że nabycie znaków towarowych i umieszczenie ich w bilansie nie spowoduje przychodów w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie pismem z dnia [...] r. skarżąca spółka zwróciła się z kolejnym pytaniem: czy przejęcie za długi znaków towarowych, którym spółka była właścicielem przez wierzyciela będzie przychodem skarżącej spółki. W odpowiedzi organ podatkowy, pismem z dnia [...] r., wyjaśnił, że przejęcie znaków towarowych przez wierzyciela nie będzie stanowiło przychodu dla skarżącej spółki. W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż odpowiedzi udzielane przez organ podatkowy nie uwzględniają stanu faktycznego, który miał miejsce w analizowanej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że w odpowiedzi na pierwsze pytanie Urząd Skarbowy wskazał, że nabycie znaków towarów towarowych i umieszczenie ich w bilansie nie spowoduje przychodów opodatkowanych zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca spółka znaków towarowych jednak nie nabyła, a zatem powinna zwrócić się do organu podatkowego z kolejnym pytaniem, precyzyjnie opisując stan faktyczny, którego wątpliwość dotyczyła. Skarżąca spółka nie postąpiła jednak w ten sposób i przyjęła, że udzielona odpowiedź ma zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego w przypadku skarżącej spółki nie ma zastosowania §6 art. 14 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się przez podatnika do pisemnej interpretacji nie może mu szkodzić. Tym samym pisemne interpretacje wydane przez Urząd Skarbowy nie mogą znaleźć zastosowania w analizowanej sprawie. Zatem analizy wymaga zarzut dotyczący prawidłowości umieszczenia w bilansie skarżącej spółki znaków towarowych i znaczenia tego faktu dla oceny charakteru prawnego umowy z dnia [...] 1998 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a przedsiębiorstwem "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. Istotne znaczenie w sprawie ma §3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte prawa majątkowe, w tym prawa do znaków towarowych, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Natomiast na podstawie §6 powołanego powyżej rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników, stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny, nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów; w przypadku gdy wkład niepieniężny pochodzi z zagranicy, suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących ten wkład, nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny ani od wartości rynkowej tych składników majątku z dnia objęcia udziałów. W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca spółka nie miała możliwości wprowadzenia do bilansu, ksiąg rachunkowych jako wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez siebie praw majątkowych w kwocie odzwierciedlającej ich rynkową wartość. Do ujawnienia znaków towarowych w bilansie według ich wartości rynkowej skarżąca spółka byłaby uprawniona, gdyby nabycie nastąpiło w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak w sprawie miejsca. Skoro skarżąca spółka nie mogła ujawnić znaków towarowych w bilansie po stronie aktywów, tym samym nie mogła nimi regulować ciążących na niej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa spółki "D" sp. z o.o., których istnienie nie jest przedmiotem sporu w analizowanej sprawie. Uwzględniając powyższe, organy podatkowe w toku postępowania były zatem uprawnione do zbadania charakteru prawnej spornej umowy z dnia [...] 1998 r. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy podatkowe nie zakwestionowały swobodnego rozporządzania swoim prawem przez skarżącą spółkę. Skarżąca spółka nie mogła jednak rozporządzić prawem, którego nie posiadała. Jeżeli skarżąca spółka nie mogła skutecznie ujawnić w bilansie wartości znaków towarowych, to tym samym nie mogła zwolnić się ze zobowiązania spełniając inne świadczenie na rzecz wierzyciela, zgodnie z art. 453 k.c., gdyż prawa majątkowe, które były przedmiotem świadczenia na rzecz spółki "D" nie stanowiły aktywów skarżącej spółki. Skarżąca spółka mogła jednak rozporządzić własnymi prawami majątkowymi w inny sposób, w szczególności zbywając je na rzecz innego podmiotu. Dokonując analizy treści spornej umowy należy podkreślić, że bez wątpienia jest to umowa na mocy której nastąpiło odpłatne zbycie praw majątkowych, w postaci znaków towarowych, skarżącej spółki, w zamian za uiszczenie ceny przez nabywcę. W wyniku dokonanej czynności prawnej nie doszło jednak do uiszczenia ceny, gdyż nastąpiło potrącenie wzajemnych i bezspornych wierzytelności obu podmiotów. Taki sposób uregulowania płatności nie wyklucza odpłatnego charakteru czynności i stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej powyżej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W świetle tych przepisów nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka dokonując odpłatnego zbycia znaków towarowych osiągnęła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten następnie jest punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia należnego podatku. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z tych przyczyn Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska /-/J. Ruszyński