I SA/Po 650/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi E. i J. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ Wł. Zygmont Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w [...] określił E. i J. małż. N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w wysokości [...] zł. oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano ,że w 2000 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji zniczy , lampionów , wkładów i świec oraz niewielkim zakresie pozostałych artykułów przemysłowych pod nazwą Przedsiębiorstwo E. N. , [...], ul.[...]. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu : - o kwotę [...]zł z tytułu zawyżenia amortyzacji budynku produkcyjnego , - o kwotę [...] zł z tytułu zakupu opraw halogennych , transformatora do halogenów i żarówki halogenowej. Stwierdzono również zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieprawidłowego ewidencjonowania sprzedaży wyrobów własnych i towarów . Korygując ustalenia kontroli obliczono ,że podatniczka w 2000 r. - zakupiła lampiony i znicze. Po skorygowaniu o zinwentaryzowane lampiony i znicze na początek roku w ilości 51.582 szt. i na koniec roku w ilości 66.648 szt. ustalono rozchód wyrobów w ilości 381.819 szt. , podczas gdy podatniczka jak ustalono na postawie faktur sprzedała - 315.669 szt. ( w tym - 38.467 szt. lampionów pustych ) -zakupiła wkłady w ilości 271.580 szt. Po skorygowaniu o zinwentaryzowane wkłady na początek roku w ilości 23.789 szt. i na koniec roku w ilości 41.318 szt. ustalono rozchód wkładów w ilości 254.051 szt. , podczas gdy podatniczka jak ustalono na podstawie faktur sprzedała - 215.051 szt. Chcąc ustalić wysokość ubytków w całym cyklu produkcyjnym oraz w trakcie ich przechowywania i transportu Urząd Skarbowy zwrócił się do losowo wybranych trzech podmiotów gospodarczych , które prowadzą działalność w zakresie produkcji zniczy , lampionów i wkładów o stosowne informacje. Z otrzymanych danych wynikało ,że ubytki (uszkodzenia opakowań ) wahają się średnio od 0,01 %do 6 %. Jako sporadyczne zaś określono przypadki uszkodzeń całych palet opakowaniami szklanymi ( straty sięgają wtedy nawet 60 %) Wyjaśniając przyczynę stwierdzonych przez Urząd różnic między ilością zakupionych i sprzedanych lampionów i zniczy , podatniczka w dniu [...] złożyła pismo informując ,że zasadniczo nie wnosi zastrzeżeń odnośnie danych przekazanych Urzędowi przez innych producentów zniczy , a dotyczących wielkości ubytków powstających normalnie w procesie technologicznym produkcji oraz transporcie . Zgodziła się ,że tego rodzaju ubytki w dłuższym okresie czasu , jakim jest rok kalendarzowy , nie powinny przekroczyć około 6 % . To , że w roku 2000 ubytki w jej zakładzie przekroczyły ten próg, mogło wynikać : - ze sporadycznych zniszczeń większych partii towarów , choć nie przypuszcza ,że w roku 2000 było ich więcej niż jedno znane jej zdarzenie osunięcia się całej palety zniczy ( około 4 tys. szt. ) z wideł podnośnika , - z większych od normalnych ubytków produkcyjnych w sezonie ,gdy część produkcji była wykonana przez niewykwalifikowanych pracowników sezonowych . Przyczyną wszystkich pozostałych stwierdzonych niedoborów musiały być kradzieże , z tym ,że raczej pojemników niż gotowych wyrobów. Za takim wyjaśnieniem przemawiały następujące przesłanki : - bardzo prawdopodobny wzrost popytu na materiały do produkcji zniczy u producentów wytwarzających znicze bez rejestracji działalności gospodarczej. Działalność szarej strefy w tej branży jest w ostatnich latach coraz bardziej odczuwalna, -w 2000 r. pracowało u podatniczki 14 osób ( jednorazowo w sezonie - 11 osób ). Niemożliwe było roztoczenie pełnej kontroli nad taka liczbą pracowników , gdyż z oczywistych względów nie może ona codziennie przebywać na terenie zakładu od jego otwarcia do zamknięcia. Niejednokrotnie liczenia towarów , zarówno przy przyjmowaniu jak i wydawaniu, wykonywali pracownicy , a ona wpisywała w dokumentach wielkości przez nich podawane. Dopiero po zakończeniu sezonu mogła mieć jakąś informację ,że wyniki finansowe roku 2000 są niewspółmiernie małe w stosunku do poniesionych nakładów i dopiero wtedy zaczęła podejmować pierwsze kroki mające zapobiec w przyszłości niekorzystnym zjawiskom. - położenie zakładu na obrzeżu miasta , przy nieoświetlonej i nieuczęszczanej w porze nocnej ulicy , w pobliżu baraków zamieszkanych przez Cyganów sprzyja kradzieżom dokonywanym przez osoby z zewnątrz zakładu , zwłaszcza w sezonie . W roku 2000 było wiele wtargnięć na teren zakładu ; tylko w sierpniu odnotowała ich około 35. Na dowód powyższego załączono wydruk komputerowy sporządzony przez ochraniającą zakład firmę A . Po uwzględnieniu zebranego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego rozbieżności między sprzedażą a rozchodem lampionów i zniczy ustalono w wysokości 42. 337 szt. Na postawie faktur VAT ustalono ,że w 2000r. podatniczka stosowała średnią cenę przy sprzedaży lampionów i zniczy w wysokości [...] zł , tak więc niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży 42.337 szt. wyrobów winny wynosić [...] zł (42.337 x [...] ) Od powyższej decyzji odwołanie wniosła E. N. . Decyzji zarzuciła niezgodność z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu zakupu oświetlenia halogenowego oraz zaniżenia przychodów o [...] zł z tytułu nieprawidłowego ewidencjonowania sprzedaży . Zdaniem podatniczki zakwestionowanie wydatków na zakup oświetlenia zostało oparte na zeznaniach świadków , którzy twierdzili ,że oświetlenie ekspozycji było raczej tradycyjne. Ponadto organ podatkowy nie udowodnił zaniżenia przychodów , lecz tylko sprzeczność między ilościami zakupionych a sprzedanych materiałów , towarów i wyrobów. Przyczyną stwierdzonych sprzeczności były większe od normalnych ubytki , zniszczenia i kradzieże. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu odwołania Izba stwierdziła ,że mając na uwadze treść art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który stanowi ,że u podatników osiągających dochód z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, dochodem jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy , a kosztami uzyskania przychodów, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych , materiałów (surowców ) i wyrobów gotowych, uznać należało ,że podatniczka naruszyła zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199), bowiem zapisy w zakresie przychodów były zaniżone. W zaistniałej sytuacji nie do zaakceptowania są argumenty odwołującej się ,że podstawą takiego stanu rzeczy nie było zaniżenie przychodów ze sprzedaży , na skutek prowadzenia nierzetelnej ewidencji sprzedaży , lecz większe od normalnych ubytki naturalne spowodowane zniszczeniem części wyrobów w cyklu produkcyjnym oraz częstymi kradzieżami. Izba Skarbowa zauważyła ,że w księdze podatkowej brak jakichkolwiek zapisów potwierdzających fakt powstania niedoborów spowodowanych zdarzeniami losowymi. Podatniczka nie przeprowadziła żadnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego przyczyn powstania niedoborów , jak również nie uprawdopodobniła ,że zaistniałe w 2000 r. niedobory powstały poza jej wolą i w istocie były stratami na prowadzonej działalności gospodarczej . Izba Skarbowa nie znalazła również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł związanych z zakupem oświetlenia halogenowego , ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania nie udowodniono , że poniesionego wydatek miał związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem. Zaskarżoną decyzją nie uznano za wiarygodne wyjaśnienia podatnika , że zakupione oświetlenie zostało zamontowane w pomieszczeniach ekspozycji towarów , które z uwagi na częste awarie , w 2001r. zostało zdemontowane i wymienione na inne. Organ zauważył ,że zgromadzone materiały dowodowe , w tym z przesłuchania pracowników W.I , E. S. i J. W. w charakterze świadków nie potwierdziły zeznań podatnika . Również jak wskazała właścicielka firmy na wymienione w 2001r. oświetlenie nie posiadała dowodu zakupu. Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli E.i J. N. . Decyzji zarzucili naruszenie art. 23 § 3, art. 193 § 1, art. 120, art. 121 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Według skargi organy orzekające w sprawie nie wzięły pod uwagę okoliczności podnoszonych przez skarżących w trakcie toczącego się postępowania . W szczególności wskazano na to ,że: - ubytki mogły dochodzić nawet do 60 %, - w jednym miesiącu dochodziło do 35 interwencji firmy ochroniarskiej , - brak porównania z firmami prowadzącymi podobną działalność gospodarczą . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) , sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga okazała się bezzasadna . W przedmiotowej sprawie podatnik zarówno w odwołaniu jak i w skardze kwestionował ustalenia organu podatkowego w zakresie zaniżenia przychodów ze sprzedaży o kwotę [...] zł .Według podatnika niedobory powstały w wyniku okoliczności , na które nie miał wpływu ( położenie miejsca prowadzonej działalności gospodarczej , kradzieże , ubytki większe od przeciętnych ). Należy zwrócić uwagę na fakt , iż strona skarżąca przedstawiła w trakcie postępowania kontrolnego tylko jeden dowód potwierdzający próby wtargnięcia na teren zakładu produkcyjnego przy ul.[...]. W aktach administracyjnych znajduje się wydruk komputerowy firmy ochroniarskiej ( pismo z dnia [...] i załącznik - k. 132-146, t. II ) , który zawiera zapisy "wtargnięcie - intruz w obiekcie" i " koniec wtargnięcia" Prawidłowo uznały organy podatkowe ,że na podstawie wydruku trudno w istocie stwierdzić , czy i kiedy doszło do niedoborów powstałych w wyniku kradzieży . Skarżąca nie wskazała , aby w 2000r. przyłapano kogoś na kradzieży ( pracownika albo osobę z zewnątrz), nie podała też , aby zgłaszała te fakty np. na policji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa zwróciła uwagę ,że istniała możliwość uznania straty w środkach obrotowych , jednakże uznanie ich jest możliwe pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania powstania niedoboru. Brak udokumentowania określonego zdarzenia gospodarczego uniemożliwia zaliczenie do straty podatkowej. Osoba prowadząca działalność gospodarczą musi liczyć się z koniecznością ochrony swojego miejsca pracy , w tym posiadanych surowców i materiałów oraz gotowych do sprzedaży towarów . Tak więc to do obowiązków skarżącej należało prawidłowe składowanie posiadanych wyrobów , a w przypadku sygnałów o możliwej kradzieży ( np. wydruk z komputera firmy ochroniarskiej ) - podejmowania konkretnych działań , np. sporządzenia remanentu . Należy mieć przy tym na uwadze ,że Urząd Skarbowy wiele razy uwzględniał wyjaśnienia podatnika i korygował swoje ustalenia np. w przypadku ubytków związanych ze zniszczeniem całej palety zniczy. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się uchybień prawa procesowego przez organy podatkowe i uznał ,iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego . Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ). /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ Wł. Zygmont AA