I SA/Po 650/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...], wydaną na podstawie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 3 i nast. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm. - dalej: "u.k.s."), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust.1 i 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") określił Spółce z o.o. "K." z siedzibą w L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w postępowania kontrolnym organ stwierdził u podatniczki następujące nieprawidłowości: - zawyżenie podatku należnego: w kwietniu 2007 r. o kwotę [...] zł, w maju 2007 r. o kwotę [...] zł, a w czerwcu 2007 r. o kwotę [...] zł - z uwagi na to, że faktury wystawione przez Spółkę "K." na rzecz " W. s.c." nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; - zaniżenie podatku należnego za miesiąc maj 2007 r. poprzez nieujęcie w ewidencji dostaw oraz deklaracji VAT-7 kwoty sprzedaży netto [...] zł oraz kwoty podatku VAT [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2007 r. wystawionej na rzecz firmy "C."; - zawyżenie podatku należnego w lipcu 2007 r., poprzez ujęcie w dokumentach księgowych Sp. z o.o. "K.", tj. w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 podatku należnego nie znajdującego potwierdzenia w fakturach sprzedaży: [...] – ogółem o kwotę [...] zł; - zawyżenie podatku należnego w sierpniu 2007 r. o kwotę [...] zł, wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy transakcji oraz braku faktur dokumentujących sprzedaż; - zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu i maju 2007 r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego z kserokopii kopii faktur VAT podpisanych przez Z. Z. nazwiskiem "W.", w których jako sprzedawcę wskazano firmę "S. W." z siedzibą w L. Organ pierwszej instancji uznał, że podatek naliczony obniżający podatek należny za miesiąc kwiecień 2007 r. został zawyżony o kwotę [...] zł (... zł kwota odliczenia podatku VAT z tytułu braku oryginałów faktur VAT + [...] zł kwota odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, która nie miała miejsca), a za maj 2007 r. - o [...] zł (... zł kwota odliczenia podatku VAT z tytułu braku oryginałów faktur VAT + [...] zł kwota odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, które nie miały miejsca); - zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. oraz zaniżenie podatku naliczonego w grudniu 2007 r. W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ ustalił, że transakcje Spółki "K." z firmą "S. W." nie znajdują potwierdzenia w fakturach VAT. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatek naliczony za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. został zawyżony przez Spółkę "K.", z powodu braku oryginałów faktur VAT o następujące kwoty: za czerwiec 2007 r. - o kwotę [...] zł, za lipiec 2007 r. - o kwotę [...] zł, za sierpień 2007 r. - o kwotę [...] zł, za wrzesień 2007 r. - o kwotę [...] zł, za październik 2007 r. - o kwotę [...] zł, za listopad 2007 r. - o kwotę [...] zł, a za grudzień 2007 r. zaniżony o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej strona, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi: 1. przeprowadzenie postępowania kontrolnego oraz zebranie materiału dowodowego z naruszeniem przepisów: ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) w zakresie regulacji wyznaczających zasady prowadzenia postępowania kontrolnego; art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 193, art. 191 i art. 290 § 1 O.p.; 2. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał zarzuty strony zawarte w treści odwołania za bezzasadne, gdyż organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w niniejszym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji nie wszczął kontroli podatkowej, prawidłowo poinformowano stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przywołując przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) u.k.s. Skoro ustawa o kontroli skarbowej przewiduje wszczęcie postępowania kontrolnego wyłącznie z urzędu na podstawie postanowienia (por. art. 13 ust. 1 u.k.s.), to art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. został zastosowany zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 13 art. la) u.k.s. Przepis art. 13 ust. la) u.k.s. wskazuje jednoznacznie, iż zarówno art. 282b, jak i art. 282c O.p. stosuje się również do wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie jak twierdzą pełnomocnicy strony, jedynie do kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych za 2007 r. W protokole tym - zgodnie z art. 193 § 8 O.p. - zawarto pouczenie o możliwości wniesienia przez stronę, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, a podatnik z prawa tego nie skorzystał. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków, informując pełnomocników podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, stosownie do zapisu art. 190 § 1 O.p. Dowody zebrano również w trybie określonym w art. 13b u.k.s., sporządzając z czynności tych protokół. W ten sposób dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u następujących kontrahentów Spółki "K." – w firmach: " W. s.c.", " C.", " S. W.", "G.". Na zakończenie postępowania, w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r., organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie, zgodnie z art. 24 ust. 2 u.k.s., 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona zapoznała się z materiałem dowodowym w dniu [...] czerwca 2010 r., a pełnomocnik nie wniósł żadnych uwag. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut strony podniesiony w odwołaniu, iż tylko w trakcie kontroli podatkowej można zbadać księgi podatkowe i orzec o ich nierzetelności. Materiał dowodowy został zebrany w trakcie postępowania kontrolnego, zgodnie z przepisami określającymi ramy gromadzenia dowodów, wynikającymi zarówno z ustawy o kontroli skarbowej jak i z przepisów działu IV Rozdział 11 O.p. Niesłuszny jest również zarzut strony, iż wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania. To właśnie w trakcie postępowania kontrolnego następuje m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W ocenie organu drugiej instancji nietrafny jest zarzut, że obowiązek określony w art. 13 ust. la u.k.s. oznacza, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce kontrola podatkowa, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji naruszył przepisy w zakresie jej wszczęcia poprzez brak wydania stosownego upoważnienia oraz nie sporządzenia protokołu kontroli podatkowej wg wymogów określonych w art. 290 O.p. Nie podzielono zatem poglądu strony, jakoby zebrane dokument nie stanowiły dowodu w postępowaniu kontrolnym, w myśl przepisu art. 284a § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, a co a tym idzie nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia i prowadzenia. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie miał uprawnienia do wydania upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], w którym upoważnił inspektora kontroli skarbowej oraz st. komisarza skarbowego do prowadzenia ww. postępowania kontrolnego, organ odwoławczy wskazał, że sporne upoważnienie zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, z przepisów tych jednoznacznie wynika uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania stosownego upoważnienia inspektorowi kontroli skarbowej i pracownikowi, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast brak powołania wprost we wskazanym upoważnieniu z dnia [...] kwietnia 2009 r., przepisu art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. nie oznacza, że upoważnienie to jest nieważne. W odniesieniu do zarzutu strony dotyczącego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji z " S." z siedzibą w L., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od kwietnia do listopada 2007 r., gdyż nie przedstawił on oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów, czego wymaga ustawa dla skorzystania z prawa do odliczenia. Z kolei oryginały faktur nr [...] wystawione w maju 2007 r. przez firmę " S." dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur Spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Co do zarzutu podniesionego w odwołaniu, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, iż transakcje sprzedaży dokonane przez firmę "K." na rzecz firmy " C." miały miejsce, tutejszy organ zauważa, iż w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano deklarowanych przez podatnika kwot podatku należnego, w związku ze sprzedażą na rzecz tego kontrahenta. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż, protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, jak również oświadczenia złożone do protokołu przesłuchania świadka - M. C., nie daje żadnych podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży na rzecz "C." i prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania. Wobec tych faktów bezzasadnym byłoby zatem przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów. Ich przedmiotem miały być bowiem okoliczności, które zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. W stosunku zaś do zarzutu dotyczącego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącego zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez "K." na rzecz " W. s.c.", organ drugiej instancji stwierdził, że wystawianie faktur na polecenie osoby trzeciej nie może stanowić usprawiedliwienia dla procederu wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że organ podatkowy nie może ponosić odpowiedzialności za dokonanie przez podatnika wyboru podmiotu, któremu powierzyło prowadzenie ksiąg podatkowych. W związku z tym, że w analizowanym przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał szczegółowego terminu ani sposobu zapłaty podatku, w przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej zasadnie przytoczył treść art. 108 tej ustawy, przewidującej szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego oraz wskazał za jakie miesiące powstał obowiązek zapłaty podatku. Podatek ten powinien być uiszczony na zasadach określonych w art. 103 ustawy o VAT, ponieważ jest on wymagalny w tym samym terminie, co zobowiązanie podatkowe powstałe na ogólnych zasadach. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której Spółka, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym orzeczeniom naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.; art. 13 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.; art. 99 ustawy o VAT; art. 113 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: U podstaw sądownictwa administracyjnego legło założenie, wyrażone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej: "P.p.s.a."), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a.), w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze w przeważającej mierze dotyczą kwestii procesowych. Finalnie zaś odnoszą się do prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił pogląd organów, iż za punkt wyjścia należy przyjąć konieczność rozróżnienia pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" oraz uwzględnienia wypływających stąd konsekwencji prawnoproceduralnych, które stanowiły oś sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi. W tym miejscu należy wyjaśnić, że wspomniane rozróżnienie wynika wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, albowiem art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto norma prawna zawarta w tym artykule przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1-3) i kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5 i 9). Należy uznać, że unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się z wszczęciem kontroli podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, iż z jednej strony "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" to dwa różne pojęcia, z drugiej zaś postępowanie kontrolne - w takim znaczeniu - tak jak i postępowanie podatkowe nie musi łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych. Zbieżne stanowisko z poglądem prezentowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 894/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - w wyniku analizy przepisów wskazanej ustawy o kontroli skarbowej oraz zmian ustawodawczych w spornym zakresie. Otóż, Sąd ten wskazał, iż w art. 13 ust. 1 u.k.s. czytamy, że wszczęcie postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje także art. 165 § 2 O.p. (pomijając wyjątki w artykule tym przewidziane) w odniesieniu do postępowania podatkowego. Natomiast w dodanym z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Zmiana poprzez dodanie ust. 1a w art. 13 u.k.s. wprowadzona została przez tą samą ustawę, którą dokonano w.w. zmian Ordynacji podatkowej, a przewidującej obowiązek zawiadamiania podatnika o zamiarze prowadzenia kontroli z Działu VI Ordynacji podatkowej (nie postępowania podatkowego). Datą wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 O.p., jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ta sama treść przepisu została powtórzona w art. 13 ust. 2 u.k.s. Zatem podatnik otrzymując takie postanowienie już wie, że będzie się toczyło postępowanie kontrolne. Przechodząc na grunt badanej sprawy zauważyć należy, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], doręczonego Z. Z. - Prezesowi Zarządu Spółki z o.o. "K." w dniu 9 kwietnia 2009 r.. W niniejszym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji nie wszczął kontroli podatkowej. Natomiast prawidłowo poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że organy obu instancji nie naruszyły wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o kontroli skarbowej, związanych ze sposobem wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, tj.: art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 5, art. 13b, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W sposób oddzielny należy odnieść się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego braku uprawnienia po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.k.s., które to przepisy – w ocenie strony nie mogły mieć zastosowania. W opinii Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stąd nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie prawidłową podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 u.k.s. i brak powołania tych przepisów niewątpliwie stanowi uchybienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w tym względzie. Nie mniej taki błąd nie może zostać uznany istotny, gdyż samo nie wskazanie prawidłowych przepisów u.k.s. w treści upoważnienia nie jest tożsame z brakiem uprawnienia tego organu do wydania takiego upoważnienia, a z pewnością nie może skutkować całkowitym brakiem takiego upoważnienia, jak podnosi skarżąca Spółka. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2009 r. dla inspektora kontroli skarbowej oraz starszego komisarza skarbowego do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że istniała podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, zaś uchybienie organu kontroli skarbowej polegające na powołaniu w jego treści niewłaściwego przepisu nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii proceduralnej, należy wskazać, iż w świetle poczynionych powyżej ustaleń prawnych, godzi się zauważyć, iż w toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, a nawet ma prawo i - co więcej - obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 180 i nast. O.p. Nie ulega wątpliwości, że to kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 O.p. zawiera odesłanie między innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez stronę skarżącą czynności dowodowych nie oznacza zatem prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Dopiero wynikające z nich ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie - mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej (zob. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 894/11). W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 286 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., gdyż księgi i dokumenty źródłowe zostały zbadane w sposób prawidłowy w toku postępowania kontrolnego. Należy jednocześnie uznać, że organy nie naruszyły przepisów art. 284a § 3 O.p. i art. 13b u.k.s. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącym, by do materiału dowodowego sprawy włączono dokumenty, które zostały zebrane bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób procedowania organów w niniejszej sprawie, zwłaszcza konieczność i prawidłowość działania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 13b u.k.s. W tym stanie rzeczy Sąd stoi na stanowisku, iż w rozpoznawanym przypadku nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki "K.". W konsekwencji należy uznać, że argumenty strony skarżącej bazujące na okolicznościach związanych z kontrolą podatkową są całkowicie pozbawione podstaw. Organ odwoławczy zasadnie zatem stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie pozbawił strony prawa od skorygowania złożonej deklaracji podatkowej, gdyż takie prawo przysługuje podatnikowi, u którego przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem protokołu z owej kontroli. Z tego samego względu bezpodstawny jest również zarzut strony, iż przepis art. 140 O.p., w myśl którego organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy - nie mógł stanowić podstawy prawnej do zawiadomienia kontrolowanego o nie zakończeniu w wyznaczonym terminie postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w zaistniałej sytuacji organ podatkowy winien zastosować przepis art. 284b § 2 O.p., zgodnie z którym o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Biorąc pod uwagę fakt, iż wobec podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie jak twierdzi strona, kontrola podatkowa, organ podatkowy nie mógł zastosować przepisów zawartych w Dziale VI O.p., regulujących kwestie dotyczące kontroli podatkowej. Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że organ kontrolny w trybie art. 140 O.p. siedmiokrotnie zawiadamiał o nowym terminie zakończenia postępowania podatkowego. Zasadniczą przyczyną przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego była konieczność dokonania dalszych czynności w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych, sporządzenia protokołu, a w konsekwencji konieczność zapewnienia stronie prawa do wniesienia ewentualnych zastrzeżeń (art. 193 § 8 O.p. oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.k.s.). Konkludując powyższe ustalenia, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie materiał dowody został zebrany w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Stronie zaś umożliwiono – tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji - czynny udział w tym postępowaniu. Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, zatem obejmuje ona klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Według stanowiska organów, skarżąca Spółka zaniżała w kontrolowanym okresie wartość obrotu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy pomocy faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię prawa materialnego, obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne. W tym miejscu należy wyjaśnić, z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokumenty te wyłączają zatem prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotnym dla rozważań jest ust. 2 pkt 1 wskazanego artykułu, gdyż tu ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei, art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (z 1993 r.), ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Zatem należy zważyć, iż przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu rzeczywistego nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących transakcji z " S.", gdyż nie przedstawiono oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów, czego wymaga ustawa dla skorzystania z prawa do odliczenia. Z kolei oryginały faktur nr [...] wystawione w maju 2007 r. przez firmę " S." dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego organ ustalił, iż w dokumentach księgowych firmy "K." znajdują się jedynie kserokopie kopii faktur VAT wystawionych w miesiącu kwietniu i maju 2007 r. przez " S.". W pozostałych miesiącach brak jest faktur na potwierdzenie transakcji wykazanych w ewidencji nabycia firmy "K.". W zaistniałej sytuacji brak faktur VAT lub ich oryginałów w dokumentacji księgowej Spółki pozbawia ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest całkowicie nieuzasadniony. Podobnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż, protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, jak również oświadczenia złożone do protokołu przesłuchania świadka - M. C., nie dają żadnych podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży na rzecz "C." i prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania. Wobec tych faktów bezzasadnym byłoby zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Sąd podziela pogląd, że przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności, które w istocie zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte na stwierdzeniu, że skarżąca Spółka nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktur stwierdzających transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. | | | |