I SA/Po 651/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R.Wiatrowski /-/K.Nikodem /-/J.Małecki W dniu[...] T. F. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 201 Or. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej updof, dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof. Do dnia 20 stycznia roku podatkowego złożył do właściwego urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie, czy wszyscy podatnicy - prowadzący działalność gospodarczą, jak i rozpoczynający w trakcie roku podatkowego złożywszy do dnia 20 stycznia roku podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof, mają prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Strona wyraziła pogląd, że z treści art. 9a § 2 updof wynika, że każdy podatnik jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, natomiast podatnik, który rozpoczyna działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień osiągnięcia pierwszego przychodu. Pierwsza część przepisu oznacza, że wszyscy podatnicy mogą wybrać podatek liniowy, lecz są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Druga część zdania ogranicza obowiązek złożenia oświadczenia przez wszystkich podatników w dacie do 20 stycznia roku podatkowego - do daty wyznaczonej poprzez pewne zdarzenia "do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu 1 uzyskania pierwszego przychodu" dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego. Złożenie oświadczenia do dnia 20 stycznia czy to przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku, czy też innego podatnika zawsze będzie oznaczało zachowanie terminu. Ponadto wnioskodawca wskazuje na znaczenie pojęcia "w trakcie roku", które nie oznacza " na początku roku". Na wezwanie organu wnioskodawca uzupełnił wniosek podając, że od 1 stycznia [...] rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako komandytariusz spółki [...]sp. z o.o. spółka komandytowa. Nadto uzupełnił swoje stanowisko zawarte we wniosku wskazując, że nawet jeżeli wnioskodawca pomiędzy 1 stycznia [...] roku a 20 stycznia [...] osiągnął przychód, to złożenie oświadczenia do dnia20 stycznia [...] skutkuje tym, że może skorzystać ze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, iż z art. 9a updf wynika, że oświadczenie o wyborze opodatkowania stawką 19% podatnicy kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej powinni skierować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego są obowiązani złożyć stosowne oświadczenie do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wnioskodawca rozpoczynając działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia[...] roku złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof do 20 stycznia [...] r., jednak pomiędzy 1 stycznia [...] r. a 20 stycznia [...] r. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem naruszył postanowienia art. 9a § 2 updf, tym samym nie miał prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof. T. F. wezwał organ-do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 9a updf, w związku z art. 30c ust. 1 updf poprzez przyjęcie, że 2 wnioskodawca, który rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia [...] r. i w terminie do dnia 20 stycznia [...] r. złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updf, nie miał prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w tym przepisie, ponieważ osiągnął pierwszy przychód przed złożeniem ww. oświadczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze z dnia [...] strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. Zarzuciła organowi naruszenie art. 9a ust. 2 updf w zw. z art. 30c ust. 1 updof. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącego art. 9a updf stanowi o dwóch terminach, z których pierwszy jest dzień 20 stycznia, drugi termin związany jest z zaistnieniem określonego zdarzenia, tj. dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zdanie wielokrotnie złożone zawarte w powołanym przepisie zawiera dwa okresy warunkowe. W zdaniu spójnik "jeżeli" oznacza ograniczenie pierwszej części zdania. Pierwsza część przepisu oznacza, że wszyscy podatnicy mogą wybrać podatek liniowy. Podstawowa datą ("szerszą") jest data 20 stycznia roku podatkowego. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia [...] r. był zobowiązany do złożenia oświadczenia do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (dnia pierwszego przychodu), przy czym złożenie oświadczenia do dnia 20 stycznia [...] r. będzie oznaczało zachowanie terminu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3 Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Spór między skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadza się do wykładni art. 9a ust. 2 updof i odpowiedzi na pytanie: czy w świetle powołanego przepisu podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia danego roku podatkowego, wybierający sposób opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c updf, jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia 20 stycznia, nawet jeśli pierwszy obrót wystąpi przed tą datą, czy też jest obowiązany do złożenia takiego oświadczenia do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Podstawową zasadą przyjętą w updof jest opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne na zasadach ogólnych. Jednakże przedsiębiorcy spełniający określone warunki mogą korzystać z innych form opodatkowania: opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej czy podatku według stawki liniowej 19%. Oprócz warunków określonych przepisami prawa, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z innych od zasad ogólnych form opodatkowania, konieczne jest spełnienie wymogu formalnego, tj. złożenia w określonym terminie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze danej formy opodatkowania. Podatnicy dokonujący wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c updf są, w świetle art. 9a ust. 2 updof, obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - 4 do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Ustawodawca w powołanym przepisie wskazał na dwa terminy ostateczne do złożenia oświadczenia: 20 stycznia roku podatkowego oraz dzień poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Błędny jest pogląd w ocenie Sądu, że adresatem normy zawartej w pierwszej części zdania drugiego art. 9a updof są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy w poprzednim roku podatkowym prowadzili działalność gospodarczą. Norma ta adresowana jest, zdaniem Sądu, do wszystkich podatników podatku dochodowego, którzy wybierają na dany rok podatkowy sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof. Jeśli natomiast podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania do 20 stycznia, chcąc skorzystać z możliwości opodatkowania określonych w art. 30ć updof, jest obowiązany do złożenia oświadczenia do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Data 20 stycznia roku podatkowego jest ostatecznym terminem do złożenia przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oświadczeń co do wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym: podatek liniowy, ryczałt ewidencjonowany, czy złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej; jest to też termin do rezygnacji z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania. Do 20 stycznia roku podatkowego podatnicy mają prawo decydoWać o sposobie opodatkowania dochodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w roku poprzedzającym rok podatkowy, jak i podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w danym roku podatkowym. Przyjęcie wykładni art.9a updof dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa. Druga część zdanie drugiego art. 9a updof wprowadzająca drugi termin do złożenia oświadczenia " do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu" odnosi się do podatników, którzy rozpoczynają prowadzenie pozarolniczej działalności w trakcie roku podatkowego i w związku z tym nie złożyli oświadczenia do 20 stycznia. Regulacja ta ma na celu zagwarantować podatnikom rozpoczynającym prowadzenie działalności 5 gospodarczej po 20 stycznia prawo wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym wydawaniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów winien uwzględnić wykładnię prawa wskazaną w uzasadnieniu wyroku. Z uwagi zatem na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji wyroku; o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/R.Wiatrowski /-/K.Nikodem /-/J.Małecki 6