I SA/Po 651/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor WSA Maria Grzymisławska - Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części określającej T. D. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011r. w kwocie [...]zł oraz marzec 2011r. w kwocie [...]zł. Ze złożonej przez stronę deklaracji VAT - 7 za miesiąc luty 2011 r. wynikała kwota do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwota do przeniesienia w wysokości [...] zł. Natomiast z deklaracji VAT - 7 za miesiąc marzec 2011r. analogicznie wynikały kwoty: [...] zł oraz [...] zł. Podatnik otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku za wskazane wyżej okresy. Ze względu na różnicę w kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwróconych na rachunek bankowy strony za miesiąc luty 2011 r. i marzec 2011 r. powstały zaległości w podatku od towarów i usług za: luty 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2011 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja nie stała się ostateczna, ponieważ została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Organ I instancji podkreślił, że przesłankę ustawową do nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiły okoliczności związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011r. i marzec 2011r. Zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące przedawnia się z dniem [...] grudnia 2016r., a więc z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej O.p. W zaistniałym stanie faktycznym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011r. i marzec 2011r. określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2016r. jest krótszy niż 3 miesiące. Tym samym w ocenie organu zaktualizowała się okoliczność wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. umożliwiająca nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ podatkowy wskazał, że przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo innej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są natomiast związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań podatkowych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. podatnik wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...]. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., poprzez: a) wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pomimo braku spełnienia jednej przesłanki z przesłanek koniecznych do jego wydania, a mianowicie jakiegokolwiek uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana, b) błędne uznanie, że sam zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest samoistną przesłanką do uznania, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana, a bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań w stosunku do swojego majątku, oraz jego dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych w zakresie spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., b) brak wszechstronnego rozważenia okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, polegającym na przyjęciu, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana, c) brak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalnosci i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2016 r. Organ odwoławczy, oceniając zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r., uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni pozwalał na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w trybie art. 239 b O.p. Uznano bowiem, że ww. postępowanie przeprowadzone zostało w sposób rzetelny, z zachowaniem zasad postępowania. Przeprowadzone postępowanie zażaleniowe potwierdziło wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., a także ryzyka związanego z możliwością niewykonania powstałego w wyniku wydania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2011 r. Z akt sprawy wynika, że działania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] podyktowane były obawą, że strona nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. W dniu wydania postanowienia termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych na skutek wydania nieostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. był krótszy niż trzy miesiące, a strona wniosła od decyzji odwołanie, tym samym obawa niewykonania zobowiązania podatkowego była w pełni realna. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również, zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. W skardze z dnia [...] maja 2017r. T. D. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz umorzenia postępowania przed organem I instancji. W przypadku nieuwzględnienia żądania zawartego w pkt 1, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Ponadto zwróciła się o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu oraz zastępstwa procesowego przez pełnomocnika, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił: - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego było utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2016 r., która w dacie wydania zaskarżonego niniejszą skargą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie funkcjonowała w obrocie prawnym, gdyż została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 § 2 O.p. poprzez: a. utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, pomimo braku spełnienia jednej z przesłanek koniecznych do jego wydania, a mianowicie braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana, b. błędne uznanie, że sam zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest samoistną przesłanką do uznania, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana, a bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań w stosunku do swojego majątku oraz jego dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez: a. brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych w zakresie spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., b. brak wszechstronnego rozważenia okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, polegającym na przyjęciu, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b O.p. określa przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powołane powyżej przepisy O.p. wiążą w sposób trwały postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z nieostateczną decyzją podatkową. Rygor natychmiastowej wykonalności ma charakter tymczasowy i ustaje z chwilą, gdy decyzja rozstrzygająca sprawę stanie się ostateczna, czyli gdy upłynie termin do złożenia odwołania (stronie nie skorzysta ze środka zaskarżenia) albo gdy decyzja organu odwoławczego wejdzie do obrotu prawnego. Tym samym należy stwierdzić, że rygor natychmiastowej wykonalności jest nierozerwalnie związany z nieostateczną decyzją. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2016 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, której nadano postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonym zażaleniem. Należy przyjąć, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał merytorycznie zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo uchylenia decyzji, której nadano ten rygor, tym samym uznał, że uchylenie decyzji nie ma wpływu na kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może pozostać w obrocie prawnym, pomimo uchylenia decyzji, której dotyczyło nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie podziela tego stanowiska w świetle obowiązującego prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma bowiem charakter instrumentalny, umożliwiający wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna. Nie może w ocenie Sądu funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania dokonuje ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, trudno przyjąć, że możliwe jest rozstrzyganie w zakresie prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której rygor został nadany. Postanowienie to staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy. Nie można bowiem wykonać decyzji, która została uchylona, a tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, niezależnie czy w momencie wydawania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istniały przesłanki z art. 239b §1 i 2 O.p. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie, np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 841/15, wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 736/13, WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia sygn. akt VSA/Wa 1718/14WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/GL 659/16. W ocenie Sądu pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. , poz. 1015, ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że nie można uznać, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe po uchyleniu decyzji, ponieważ przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy przeanalizować skutki materialnoprawne dla postępowania, jakie daje nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie egzekucji i ewentualnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to tym bardziej uchylenie decyzji organu I instancji stanowiącej po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę prowadzonej egzekucji prowadzi do unicestwienia skutków materialnoprawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zasadą jest bowiem, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Należy zauważyć, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w P., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem prawa procesowego. Nie sposób przyjąć, że postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mające w stosunku do decyzji wtórny charakter, mogło pozostać w obrocie prawnym, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego tej wadliwej decyzji. Podsumowując, należy stwierdzić, że niezależnie od tego, czy zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 i 2 O.p., okoliczność uchylenia w trybie odwoławczym decyzji oragnu winna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzeniem postępowania przed organem I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 , w związku z art. 239b O.p. W związku z powyższym zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200, 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm) orzeczono jak w sentencji wyroku.