I SA/Po 652/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na rzecz skarżącego H. W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska W dniu 9 marca 2010 r. H. W. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. H. W. dokonał wymiany drzwi wejściowych do swojego mieszkania w porozumieniu i za zgodą spółdzielni mieszkaniowej. Wyjaśnił on, że w tym czasie posiadał już prawo odrębnej własności do lokalu, nie korzystał z odliczeń tych wydatków w ramach ulgi na remont mieszkania i nie otrzymał zwrotu z ww. tytułu. Koszt wymiany drzwi ustalono na [...]. Zgodnie z obowiązującymi regulaminami w spółdzielni, członek spółdzielni (wnioskodawca) wpłaca do kasy spółdzielni 50% ustalonej kwoty, tj. [...], a spółdzielnia pokrywa z funduszu remontowego pozostałe 50% ustalonej kwoty, tj. [...], co daje pokrycie kosztów wymiany drzwi w kwocie [...]. Zainteresowany podkreślił, że nie ma w tym wypadku znaczenia tytuł prawny do lokalu. Ta sama zasada zgodnie z obowiązującymi w spółdzielni regulaminami obowiązuje wszystkich członków spółdzielni, zarówno posiadających prawo lokatorskie, własnościowe, bądź prawo odrębnej własności lokalu. Ponieważ wnioskodawca dokonał samodzielnie wymiany drzwi, dlatego poniósł on cały wydatek z tym związany, wobec czego spółdzielnia zobowiązana była do zwrotu na jego rzecz kwoty [...], która to kwota jednocześnie stała się nadpłatą wnioskodawcy w tym zdarzeniu wobec spółdzielni. Kwotę [...] zainteresowany otrzymał ze spółdzielni w 2009 r., czyli po dziewięciu miesiącach od zdarzenia. Zwrot tej nadpłaty spółdzielnia potraktowała jako przychód z innych źródeł wystawiając PIT-8C na kwotę [...]. W ocenie wnioskodawcy w sytuacji tej powstał paradoks - zwrot części kwoty nadpłaconej za wymianę drzwi po dziewięciu miesiącach został zakwalifikowany jako przychód do opodatkowania z innych źródeł. W związku z powyższym stanem faktycznym H. W. zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: na jakiej podstawie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych, nadpłata za wymianę drzwi dokonana przez członka spółdzielni (wnioskodawcę), a następnie jej zwrot przez spółdzielnię stanowi przychód z innych źródeł? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zwrot nadpłaconej części nakładów za wymianę drzwi wejściowych do mieszkania dokonaną przez członka spółdzielni nie stanowi dla niego przysporzenia i z tego względu jest zdarzeniem obojętnym pod względem prawnopodatkowym. Jeżeli bowiem ta sama spółdzielnia, z tego samego funduszu przeprowadzałaby wymianę drzwi we własnym zakresie(do czego jest zobowiązana wobec wszystkich członków - art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. ze zm. o własności lokali) - jako właściciel budynku i sprawujący zarząd nieruchomością wspólną - to wówczas jej świadczenie nie powodowałoby skutków podatkowych dla członka spółdzielni. Tym samym przeprowadzenie wymiany drzwi nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz przez zainteresowanego - członka spółdzielni i sfinansowanie tej wymiany na tych samych zasadach i z tego samego funduszu oraz późniejsza wypłata nadpłaconej przecież kwoty - nie stanowi przychodu z innych źródeł określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata nadpłaty za wymianę drzwi nie ma cech przychodu. W związku ze zwrotem poniesionego już wydatku nie sposób uznać, by po stronie członka spółdzielni (wnioskodawcy) następowało przysporzenie majątkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko H. W. za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), art. 4 ust. 1, ust. 1¹, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że otrzymanie od spółdzielni mieszkaniowej zwrotu wydatków poniesionych na wymianę stolarki drzwiowej dla Wnioskodawcy, który w momencie ponoszenia tych wydatków posiadał odrębną własność lokalu - stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem nadanym dnia 15 czerwca 2010 r. H.W. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. H. W. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy – poprzez błędną wykładnię przepisów art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i uznanie, że otrzymany od spółdzielni mieszkaniowej częściowy zwrot wydatków poniesionych na wymianę stolarki drzwiowej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:\ W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Jednocześnie trzeba wyjaśnić, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności. Zgodnie z tą zasadą wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa (zob. art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przy tym w wypadku kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego punkt wyjścia stanowi przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowią podstawę faktyczną tej interpretacji. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się do oceny prawnej przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, a ściśle rzecz biorąc do tego, czy dokonywana przez spółdzielnię refundacja części uprzednio poniesionych wydatków na wymianę drzwi wejściowych do mieszkania - na rzecz skarżącego posiadającego odrębną własność lokalu, będzie stanowiła po jego stronie przysporzenie majątkowe – przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało dokonać wykładni systemowej zewnętrznej. W pierwszej kolejności należy bowiem wyjaśnić, że kwestie wzajemnych relacji spółdzielni mieszkaniowych i ich członków, a także osób niebędących członkami, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, ich prawa i obowiązki regulują przepisy ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 3 tej ustawy spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Obowiązek świadczenia na ten fundusz obejmuje: członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Osoby te w całości finansują ten tzw. fundusz remontowy. Do obowiązków spółdzielni mieszkaniowej należy zaś utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie, dokonywanie remontów, w tym także wymiany drzwi. Wydatki na ten cel ponoszone są ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący poniósł z własnych środków wydatki, które obciążają spółdzielnię. Nastąpiło to za zgodą spółdzielni, zgodnie z ustalonymi zasadami wewnętrznymi, a w wykonaniu stosownego porozumienia skarżący uzyskał częściowy zwrot wydatków ze środków gromadzonych na funduszu remontowym. Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodu są również inne niż wymienione w przepisach poprzedzających źródła. Natomiast art. 20 ust. 1 tej ustawy wskazuje, co należy uznać za przychód z innych źródeł. Dokonując analizy przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w jego treści nie wymieniono takiego świadczenia, o którym mowa w niniejszej sprawie (zwrotu przez spółdzielnię poniesionych przez członka wydatków, które obciążają spółdzielnię). Częściowy zwrot wydatków poniesionych przez członka spółdzielni na wymianę drzwi wejściowych do lokalu mieszkalnego niewątpliwie nie należy do kategorii przychodów wymienionych wprost w tym przepisie. Nie można też zaliczyć takiego zwrotu do "innych" nieodpłatnych świadczeń, bowiem ze swej istoty zwrot jakichkolwiek wydatków nie może być traktowany jako nieodpłatne świadczenie. Należy podkreślić, że przychodem - także z innych źródeł w rozumieniu omawianych przepisów - jest przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Częściowy zwrot wydatków obciążających spółdzielnię mieszkaniową, poniesionych za nią przez podatnika, w żadnym razie nie może być uznany za przysporzenie majątkowe po jego stronie, a w konsekwencji nie stanowi jego przychodu podlegającego opodatkowaniu. To spółdzielnia mieszkaniowa realizowała w ten sposób ciążące na niej obowiązki. Nie ma przy tym znaczenia, czy zwrot ten następuje ze środków wpłacanych uprzednio przez nią na fundusz remontowy. Tym samym zwrot przez spółdzielnię mieszkaniową kosztów wymiany stolarki otworowej nie stanowi przychodu z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2010 r., II FSK 376/09, LEX nr 596419). W przypadku otrzymania przez członka spółdzielni częściowego zwrotu wydatków poniesionych uprzednio na wymianę drzwi nie sposób uznać, by po stronie członka spółdzielni nastąpiło przysporzenie majątkowe - bowiem otrzymuje on jedynie częściowy zwrot poniesionych już wydatków. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do lokalu, skoro niezależnie od niego spółdzielnia pobiera na fundusz pieniądze służące m. innymi takim remontom (zob. wyrok WSA w Kielcach z 19 stycznia 2010 r., I SA/Ke 528/09, LEX nr 558824). Istotne jest także i to, że spółdzielnia dokonuje zwrotu jedynie części poniesionych przez członka wydatków, a więc po stronie członka spółdzielni nigdy nie może dojść do przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Należy więc uznać, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez członków spółdzielni dokonywane są na podstawie porozumienia (regulaminu, umowy itp.), a więc ich zwrot przez spółdzielnię stanowi jedynie finansowe (częściowe) rozliczenie z takiej umowy. Takie rozliczenie nie stanowi więc przychodu, który - w efekcie jako dochód - powinien być opodatkowany. Gdyby taki zwrot wydatków traktować jako przychód, to zasadne byłoby wskazanie, że dla uzyskania tego przychodu poniesiono koszty przekraczające kwotę przychodu – zatem i tak nie powstałby obowiązek opodatkowania tego przychodu (powstałaby bowiem strata). Zwrot członkom spółdzielni części nakładów z funduszu remontowego, a więc funduszu w całości przez nich finansowanego, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Jeżeli bowiem ta sama spółdzielnia, z tego samego funduszu remontowego, sama przeprowadziłaby wymianę drzwi wejściowych do mieszkań (do czego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, jest zobowiązana), to świadczenie takie byłoby zdarzeniem obojętnym podatkowo dla lokatorów. Tym samym przeprowadzenie tej wymiany nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz przez lokatorów i finansowanie jej na tych samych zasadach i z tego samego funduszu oraz późniejsza wypłata, stanowiąca częściowy zwrot poniesionych nakładów, nie stanowi przychodu z innych źródeł określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdyż wypłata ta nie nosi cech przychodu. Tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne - przepisy art. 20 ust. 1. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.f. – w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej przez Sąd ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska