I SA/Po 653/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi EO na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i §3 , art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. , nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", określił podatniczce A.X. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w [...], dalej: "Podatniczka", "Skarżąca" , wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął wobec A.X. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. Na podstawie zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego ustalił, że transakcje zakupu oleju napędowego wyszczególnione na fakturach VAT, na których występują jako wystawcy: spółka "B", spółka "C", spółka "D" są transakcjami fikcyjnymi i opisane w nich transakcje z Podatniczką w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatniczka więc bezpodstawnie obniżyła VAT naliczony w tych fakturach w miesiącu kwietniu, czerwcu i lipcu 2010 r. Podatniczka pismem z dnia [...] września 2014 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania wskazując jako podstawę prawną wznowienia przesłankę określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wywodząc, że nie z własnej winy nie wzięła udziału w postępowaniu (w wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r.), gdyż powyższa decyzja nie została jej doręczona, co spowodowało brak wiedzy o jej wydaniu, a w rezultacie brak możliwości wniesienia odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powołaną wyżej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] czerwca 2014 r. Postępowanie wznowieniowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2014 r. z uwagi na niestwierdzenie zaistnienia w sprawie ustawowych przesłanek wznowieniowych. Podatniczka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie niniejszej sprawy, w którym domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. wydanej w trybie wznowieniowym i uchylenia w całości ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Podatniczka zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie: 1) art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego organu, w związku z czym o wznowieniu postępowania winien rozstrzygnąć Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wyznaczając dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, 2) art. 240 § 1 O.p. w zw. z art 31 ust. 1 i 2 u.k.s., przez jego niezastosowanie tj. uznanie, że nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, podczas gdy wskutek niedoręczenia stronie decyzji ustalającej zobowiązanie, nie wzięła ona nie ze swej winy udziału w postępowaniu związanym z jej wydaniem, 3) art. 240 § 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 i 2 u.k.s. przez jego niezastosowanie, przez uznanie, że nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niedoręczenia stronie decyzji, podczas gdy organ kontroli skarbowej nie doręczył decyzji, mimo upoważnienia ustawowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, nadto Podatniczka nie otrzymała żadnego awiza o pozostawieniu korespondencji, 4) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art, 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez jego zastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe wnioskodawcy z tytułu VAT za miesiące 4/2010 r., 6/2010 r. i 7/2010 r., 5) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., przez jego niezastosowanie i nie uchylenie w całości decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe Podatniczce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 4/2010 r., 6/2010 r. i 7/2010 r. i nieorzeczenie co do istoty sprawy lub nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, 6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu wniosku Podatniczki o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...]. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 6 u.k.s., co do zasady organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W wypadku postępowania kontrolnego będzie to organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu kontroli skarbowej, który wydał ostateczną decyzję, rozumiane jako działanie lub okoliczności dotyczące tego organu (np. dopuszczenie się przestępstwa lub niezastosowanie się do przepisów o wyłączeniu), o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, a więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (art. 26 ust. 7 u.k.s.). Przyjęcie stanowiska Podatniczki skutkowałoby tym, że samo wydanie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej ostatecznej decyzji podatkowej w postępowaniu zwykłym, jest działaniem organu w rozumieniu powyższego przepisu, powodującym wykluczenie właściwości tego organu do przeprowadzenia postępowania w nadzwyczajnym trybie. W konsekwencji przepis art. 26 ust. 6 u.k.s. stałby się zbędny. W sprawie wznowienie postępowania zainicjowała Podatniczka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jako organ który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, przeprowadził postępowanie wznowieniowe zakończone wydaniem powołanej wyżej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. odmawiającej uchylenia decyzji podatkowej z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanej w trybie zwykłym. W postępowaniu kontrolnym Podatniczka działała za pośrednictwem pełnomocnika, do którego wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej decyzję kończącą postępowanie wymiarowe. Z powodu jej niepodjęcia w terminie poczta dokonała zwrotu do organu kontroli skarbowej przesyłki zawierającej decyzję. Z adnotacji poczty umieszczonej na przesyłce wynika, że przesyłka przechowywana była przez okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w [...] przy ul. [...], w trakcie którego dwukrotnie (w dniu [...] lipca 2014 r. oraz w dniu [...] lipca 2014 r.) adresat został zawiadomiony o możliwości jej odbioru w tej placówce pocztowej, poprzez umieszczenie pisemnego zawiadomienia o powyższym w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika Podatniczki. Stanowi to wystarczającą podstawę do przyjęcia doręczenia zastępczego decyzji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 150 § 2 zd. 2 O.p., z upływem 14 dni od dnia dokonania pierwszej powołanej wyżej awizacji uznał powyższą decyzję za doręczoną, pozostawiając ją w aktach sprawy. Niezapoznanie się z treścią zawiadomień o pozostawieniu przesyłki u operatora pocztowego, jest dla skuteczności opisanego wyżej trybu doręczenia zastępczego, bez znaczenia. Okoliczności faktyczne powodujące uzasadniające zastosowanie doręczenia zastępczego nie budzą wątpliwości i żaden sposób w toku wznowionego postępowania kontrolnego nie zostały w sprawie podważone. W postępowaniu kontrolnym Podatniczka działała przez pełnomocnika, któremu doręczano korespondencję od organu kontroli skarbowej. Pisma doręczane były bezpośrednio do rąk pełnomocnika Podatniczki w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz w biurze handlowym firmy Podatniczki w [...] przy ul. [...]. W związku z wydaną w dniu [...] czerwca 2014 r. decyzją nr [...] oraz wydanym wynikiem kontroli nr [...], organ kontroli skarbowej, tak jak w postępowaniu kontrolnym, podjął próbę doręczenia powyższych pism bezpośrednio do rąk pełnomocnika, w biurze handlowym firmy Podatniczki w [...], ul. [...]. Pracownica firmy E.X. udzieliła informacji, iż pełnomocnik F.X. przebywa na wakacjach. Wobec powyższego doręczenie decyzji podatkowej pełnomocnikowi okazało się możliwe. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że pełnomocnik F.X. nigdy nie był pracownikiem Podatniczki, aby pod podanym wyżej adresem pełnomocnik prowadził działalność gospodarczą. Tymczasem we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Podatniczka podaje, że E.X. jest upoważniona przez nią do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do Podatniczki. Nie oznacza to jednak, że była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika F.X. Dlatego organ kontroli skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 148 O.p. doręczył pełnomocnikowi Podatniczki za pośrednictwem poczty decyzję podatkową kończącą postępowanie kontrolne. Skuteczność zastępczego doręczenia decyzji nie została w toku postępowania wznowieniowego podważona. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz zbadanie czy zachodzą ustawowe przesłanki wznowienia. W myśl art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Natomiast z treści art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Podatniczka wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie z którym, w zw. z art. 31 u.k.s., organ kontroli skarbowej zobligowany jest do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jednakże w sprawie brak podstaw do stwierdzenia, że Podatniczka nie brała udziału nie z własnej winy w postępowaniu kontrolnym. Nadto brak zaistnienia którejkolwiek z pozostałych przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 121 O.p. postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu wznowieniowym, organ kontroli skarbowej wyznaczył Podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W trakcie postępowania kontrolnego oraz po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej Podatniczka miała zapewnione nieograniczone prawo do zapoznania się z aktami sprawy. Skarżąca domagała się w skardze uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], a nadto zasądzenia od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 26 ust. 7 u.k.s., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez utrzymanie w mocy wydanej w ostatniej instancji decyzji w sprawie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], podczas gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego organu, w związku z czym organem właściwym do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który powinien równocześnie wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, 2) art. 240 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., przez jego niezastosowanie, przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, podczas gdy wskutek niedoręczenia Podatniczce decyzji ustalającej zobowiązanie, nie wzięła ona nie ze swej winy udziału w postępowaniu związanym z jej wydaniem, co organ kontroli skarbowej zaaprobował utrzymując w mocy w ostatniej instancji rozstrzygnięcie zawierające powyższe błędy, 3) art. 240 § 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., przez jego niezastosowanie, tj. utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia uznającego, że nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niedoręczenia Podatniczce decyzji, podczas gdy organ kontroli skarbowej nie doręczył decyzji, mimo upoważnienia ustawowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, nadto Podatniczka nie otrzymała żadnego awiza o pozostawieniu korespondencji, 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 26 u.k.s., przez jego zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu, wydanej we wznowionym postępowaniu, podczas gdy decyzja ta zasługiwała na uchylenie w całości, 5) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 26 u.k.s., przez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu wydanej we wznowionym postępowaniu i nieorzeczenie co do istoty sprawy lub nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 O.p., 6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę niezawinionego braku uczestnictwa strony w postępowaniu następuje na wniosek strony. W sprawie wznowieniowej wniosek nie kwestionował decyzji, ale istotny był fakt niedoręczenia decyzji podatkowej z dnia [...] czerwca 2014 r., co skutkowało niezawinionym brakiem udziału Skarżącej w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoim działaniem uchybił przepisom z zakresu doręczania decyzji to nie powinien mieć możliwości rozstrzygania zarówno co do przesłanek wznowienia jak i co do istoty sprawy. W sprawie spełniona została ustawowa przesłanka wznowienia: niewywiązanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z obowiązku doręczania swoich decyzji. Decyzja podatkowa z dnia [...] czerwca 2014 r. nie została skutecznie doręczona ani Podatniczce ani jej pełnomocnikowi F.X. Podatniczka pozbawiona została możliwości kwestionowania decyzji poprzez wniesienie odwołania. Chwila doręczenia stronie decyzji jest o tyle istotna, że od tego momentu decyzja wprowadzona zostaje do obrotu prawnego i obowiązuje zarówno stronę jak i organ. W takiej sytuacji decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. winno się uznać za nieistniejącą. Ze względu na niewykonanie zobowiązania podatkowego wskazanego w powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystosował dnia [...] sierpnia 2014 r. upomnienie (nr [...]), doręczone skarżącej dnia [...] września 2014 r. W odpowiedzi na wskazane upomnienie skarżąca, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, wystosowała pismo w dniu [...] września 2014 r. stwierdzające brak otrzymania korespondencji zawierającej decyzję dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, iż wskazana wyżej decyzja została doręczona na adres pełnomocnika skarżącej, a ze względu na jej nieodebranie była dwukrotnie awizowana, a następnie uznana została za skutecznie doręczoną. Z uwagi na powyższe skarżąca wystosowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismo z dnia [...] września 2014 r. zawierające wniosek o doręczenie decyzji oraz wznowienie postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] października 2014 r. wskazał, iż decyzja została już stronie doręczona, w związku z czym powtórne jej doręczenie jest niemożliwe. Podatniczka powzięła informację o wydaniu decyzji dopiero dnia [...] września 2014 r., czyli w dniu odebrania upomnienia wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Skarżąca jak i jej pełnomocnik nigdy nie otrzymali zawiadomienia o pozostawieniu decyzji ustalającej zobowiązanie w placówce pocztowej. Brak zawiadomienia lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. była stosowna adnotacja doręczyciela. Zastosowanie doręczenia zastępczego możliwe jest dopiero wtedy, gdy doręczenie w trybie art. 148 O.p. i art. 149 O.p. okaże się nieskuteczne. Powyższa decyzja podatkowa mogła zostać skutecznie doręczona w miejscu pracy adresata - pełnomocnika skarżącej F.X. Pracownik organu udał się pod wskazany adres, będący jednocześnie adresem prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej (ul. [...],[...]), gdzie zastał pracownika biura E.X., upoważnioną do odbioru korespondencji. Artykuł 148 O.p. reguluje doręczanie pism osobom fizycznym. Przy czym nie ma znaczenia, w jakim charakterze osoba taka bierze udział w postępowaniu. Przepis ten ma więc zastosowanie do każdej osoby fizycznej, która może uczestniczyć w postępowaniu, czyli np. strony lub jej pełnomocnika. Pracownik organu mimo upoważnienia ustawowego , nie doręczył decyzji upoważnionemu do odbioru korespondencji pracownikowi. Możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tym miejscu przez adresata, i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zarzuty skargi w większości stanowią powielenie zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie, które zostały rozpatrzone i wyjaśnione w zaskarżonej decyzji tego organu. Wobec powyższego podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. W opinii sądu bezzasadny jest zarzut Skarżącej braku właściwości rzeczowej (w istocie braku dewolutywności) środka zaskarżenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do wznowienia i przeprowadzenia postępowania wznowieniowego w sprawie. Co do zasady organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W wypadku postępowania kontrolnego będzie to organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję w ostatniej instancji (art. 26 ust. 6 u.k.s.). Jeżeli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu kontroli skarbowej, który wydał ostateczną decyzję, rozumiane jako działanie lub okoliczności dotyczące tego organu (np. dopuszczenie się przestępstwa lub niezastosowanie się do przepisów o wyłączeniu), o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, a więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (art. 26 ust. 7 u.k.s.). Nie do przyjęcia jest stanowisko Skarżącej, że wydanie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej ostatecznej decyzji podatkowej w postępowaniu zwykłym, jest działaniem organu w rozumieniu powyższego przepisu. Każda ostateczna decyzja organu byłaby obarczona tego rodzaju wadą. W rezultacie konieczne byłoby przeniesienia każdej tego rodzaju sprawy do organu wyższego stopnia. W praktyce art. 26 ust. 6 u.k.s. nie znalazłby nigdy zastosowania w przypadku wydania ostatecznej decyzji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zatem organ kontroli skarbowej działał praworządnie a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.), Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Zdaniem sądu organ kontroli skarbowej dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. W sprawie o wznowienie postępowania nie został naruszony art. 191 O.p. nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie sądu o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez Skarżącą i pomijał istotne dla sprawy dowody a w szczególności dokonał ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdza by taka sytuacja miała miejsce w osądzanej sprawie. W opinii sądu stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Sąd uznaje ten stan faktyczny za miarodajny dla wyrokowania. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ kontroli skarbowej subsumpcji. Zasadnicze tezy ustalonego stanu faktycznego sprawy sprowadzają się do tego , w postępowaniu kontrolnym Skarżąca działała za pośrednictwem pełnomocnika, wobec którego organ kontroli skarbowej podjął próbę bezpośredniego doręczenia w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącej, gdzie E.X. (pracownik) poinformowała, że pełnomocnik przebywa na wakacjach. Wobec tego decyzja kończąca postępowanie została wysłana na adres pełnomocnika za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z powodu jej niepodjęcia w terminie poczta dokonała zwrotu do organu kontroli skarbowej przesyłki zawierającej decyzję. Zapisy na przesyłce stwierdzają, że przesyłka przechowywana była przez okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w [...] przy ul. [...], w trakcie którego dwukrotnie (w dniu [...] lipca 2014 r. oraz w dniu [...] lipca 2014 r.) zawiadomiono adresata o możliwości jej odbioru w tym urzędzie, w formie umieszczenia pisemnego zawiadomienia o powyższym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - pełnomocnika Skarżącej. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 150 § 2 zd. 2 O.p., z upływem 14 dni od dnia dokonania pierwszej powołanej wyżej awizacji uznał powyższą decyzję za doręczoną, pozostawiając ją w aktach sprawy. W ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu niezawinionej niemożności złożenia w ustawowym terminie odwołania od decyzji podatkowej z dnia [...] czerwca 2014 r organu kontroli skarbowej z uwagi na jej niedoręczenie Skarżącej. W postępowaniu kontrolnym Skarżąca działała przez pełnomocnika, któremu doręczano korespondencję od organu kontroli skarbowej. Pisma doręczane były bezpośrednio do rąk pełnomocnika Skarżącej w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz w biurze handlowym jej firmy w [...] przy ul. [...]. Pełnomocnik ten, co istotne, nigdy nie był pracownikiem Skarżącej , ani nie prowadził działalności gospodarczej pod powyższym adresem. W związku z wydaniem w dniu [...] czerwca 2014 r. decyzji wymiarowej dla Skarżącej oraz wydanym wynikiem kontroli , organ kontroli skarbowej, tak jak w postępowaniu kontrolnym, zdecydował o doręczeniu decyzji i protokołu kontroli bezpośrednio do rąk pełnomocnika F.X., w biurze handlowym firmy Skarżącej w [...], ul. [...]. Sąd podkreśla, że podatnik ustanawia pełnomocnika przede wszystkim dla ochrony swych interesów, zapewniając sobie fachową i profesjonalną obsługę. Dlatego też organ podatkowy nie ma prawa kwestionować decyzji , co do udzielenia poszczególnym osobom. Decyzja podatnika w tej kwestii jest decyzją suwerenną i wynika z zaufania, którym obdarza osobę reprezentującą jego interesy. Oświadczenie w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla tego organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie. Organ podatkowy nie ma podstaw, by oświadczenie podatnika pominąć. Naczelny Sąd Administracyjny w już wyroku z dnia 5 maja 2000 r. orzekł, że od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu tak jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Nie ma przy tym jakiegokolwiek znaczenia prawnego to, że strona osobiście bierze udział w toczącym się postępowaniu, gdyż nie zwalnia to organu od obowiązku kierowania wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi ( sygn. akt l SA/Ka 2080/98). W opinii sądu bez znaczenia jest twierdzenie Skarżącej zamieszczone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy , że E.X. była upoważniona przez nią do odbioru kierowanej do niej wszelkiej korespondencji. W sytuacji, gdy Skarżąca ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji innej osobie niż pełnomocnik. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków (podobnie NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt l SA/Wr 2995/98). Zdaniem Sądu doręczenie pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem strony postępowania, nie może być uznane za doręczenie zgodne z przepisami prawa i nie może wywołać skutków prawnych, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniem. E.X., będąc pracownikiem skarżącej A.X., nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do odbioru korespondencji kierowanej do F.X., jako pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, który nie był nawet pracownikiem firmy podatniczki. W opinii sądu organ kontroli skarbowej, działając prawidłowo , na podstawie przepisu art. 148 O.p. doręczył pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem poczty decyzję podatkową kończącą postępowanie kontrolne. Decyzja została doręczona na adres pełnomocnika Skarżącej, a ze względu na jej nieodebranie była dwukrotnie awizowana, a następnie uznana została za skutecznie doręczoną. Twierdzenie Skarżącej, że nigdy nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu decyzji ustalającej zobowiązanie w placówce pocztowej jest gołosłowne. Skarżąca wywodząc, że nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. była stosowna adnotacja doręczyciela, nie wskazuje dowodów przeciwko wiarygodności adnotacji na korespondencji pozostającej w aktach podatkowych ze skutkiem doręczenia. Taki wywód nie jest wystarczający do podważenia skuteczności zastępczego doręczenia decyzji. Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest zbadanie czy zachodzą ustawowe przesłanki wznowienia. W myśl art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Natomiast z treści art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Podatniczka wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie z którym, w zw. z art. 31 u.k.s., organ kontroli skarbowej zobligowany jest do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym brak podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca nie brała udziału nie z własnej winy w postępowaniu kontrolnym. Nadto brak zaistnienia którejkolwiek z pozostałych przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. Powyższe uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.