I SA/Po 654/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], określił A. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. i od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec i lipiec 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008, 2009 i 2010 r. W badanym okresie podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Murarski A. R., której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie robót budowlanych. Dokumentację podatkowo-księgową podatnika za w/w okres prowadziła, na podstawie ustnej umowy, A. T., będąca równocześnie pracownikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził liczne nieprawidłowości. W zakresie podatku od towarów i usług wynikały one z: - zaniżenia podatku należnego na łączną kwotę [...] zł poprzez niezadeklarowanie obrotu i podatku należnego ze wszystkich faktur sprzedaży oraz zadeklarowania kwot obrotu i podatku należnego w wysokości niższej, niż suma kwot obrotu i podatku wynikająca z faktur i rejestru sprzedaży, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) - (dot. faktur za wykonane usługi budowlane na rzecz A Sp. z o.o.), - zawyżenia podatku należnego na kwotę [...] zł poprzez zadeklarowanie wyższych kwot obrotu i podatku, niż wynikały z faktury sprzedaży, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o PTU (dot. faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2009 r. za wykonanie usługi budowlanej na rzecz A), - zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł. poprzez: zadeklarowanie wyższej kwoty podatku, niż suma kwot podatku wynikających z faktur zakupu; rozliczenie w deklaracji faktur dokumentujących zakupy towarów przeznaczonych na potrzeby własne, niezwiązane z działalnością gospodarczą, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (dot. faktur wystawionych przez Gminną Spółdzielnię B i C); ujęcie w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU (dot. faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2009 r. wystawionej przez Zakład Remontowo Budowlany D za zakup usługi wyposażenia sprzętu budowlanego; faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2009 r. wystawionej przez Firmę Ogólnobudowlaną E za zakup rusztowania), - zaniżenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł poprzez nierozliczenie w deklaracji faktur zakupu, zadeklarowanie niższej kwoty podatku niż suma kwot podatku wynikająca z faktur zakupu lub błędne zaokrąglenie w deklaracji kwot podatku naliczonego do odliczenia. Wskazane wyżej nieprawidłowości ujawniono w wyniku konfrontacji danych dotyczących kwot podatku należnego i naliczonego, zawartych w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2008, 2009 i 2010 r. z danymi wynikającymi z dowodów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w [...], zabezpieczonych u podatnika i A. T. - osoby prowadzącej w badanym okresie dokumentację księgową podatnika, tj.: faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów zakupu (przedłożono tylko za styczeń, sierpień i listopad 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r.), rejestrów sprzedaży (przedłożono tylko za sierpień i listopad 2009 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2010 r.) a także na podstawie zeznań złożonych przez A. R. w charakterze strony i zeznań świadków (A. T., M. P. - właściciela firmy D, R. K., S. K. - właścicieli firmy E) oraz dokumentów w postaci protokołów z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, przeprowadzonych u kontrahentów podatnika (A Sp. z o.o., Zakład Remontowo Budowlany D). Mając na względzie, że w postępowaniu kontrolnym zostały ujawnione wyłącznie ewidencje zakupu za styczeń, sierpień, listopad 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2010 r. oraz ewidencje sprzedaży za sierpień, listopad 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień 2010 r., organ kontroli skarbowej dokonał, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oceny rzetelności tych ksiąg, w których ujawniono nieprawidłowości. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia podatku należnego uznano prowadzoną dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług ewidencję sprzedaży za listopad 2009 r. za nierzetelną i tym samym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podstawę opodatkowania i należny podatek za ten miesiąc oraz za okresy, za które brak było ewidencji, tj.: od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty 2010 r. i od maja do grudnia 2010 r., określono w oparciu o dane wynikające z niebudzących wątpliwości faktur sprzedaży, i z uwagi na to, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec ujawnienia, że w rejestrach zakupu za sierpień i listopad 2009 r. ujęto faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w rejestrach za styczeń, luty i kwiecień 2010 r. ujęto faktury, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, oraz, że rejestr za marzec 2010 r. nie zawierał wszystkich wpisów faktur (w deklaracji wykazano wyższą kwotę podatku do odliczenia, niż zaewidencjonowano w rejestrze zakupu), rejestrów tych nie uznano za rzetelne, a tym samym za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym, ustalenia wielkości zakupów za miesiące sierpień, listopad 2009 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. oraz za pozostałe miesiące, za które brak rejestrów zakupu, tj.: od stycznia do grudnia 2008 r., od lutego do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., a także od maja do grudnia 2010 r., dokonano na podstawie nie budzących wątpliwości faktur zakupu. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu A. R., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik przerzucił całą odpowiedzialność za powstałe uszczuplenie zobowiązania podatkowego (nie negując jego powstania) na A. T. Odwołujący się stwierdził, że choć okoliczności dotyczące prowadzenia księgowości jego firmy przez A. T. nie zdejmują z niego obowiązku płacenia podatków, to jednak mają istotne znaczenie dla uznania, że przyczyny powstania nieścisłości w rozliczeniach spowodowane zostały z bezpośredniej przyczyny pracownika urzędu skarbowego, a podatnik i budżet państwa są pokrzywdzonymi w sprawie. Podatnik stanął na stanowisku, że zakres czynności, jakie przyjęła na siebie A. T. wskazuje, że realizowała ona funkcję płatnika. Podkreślił, że w takim zakresie toczy się odrębne postępowanie przed Urzędem kontroli Skarbowej w [...] oraz postępowanie dochodzeniowo-śledcze przed Prokuraturą Okręgową w [...]. W toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych przez Komendę Powiatową Policji w [...] w postępowaniu dochodzeniowo-śledczym o sygn. akt [...], w którym A. T., według wiedzy podatnika, występuje w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa firmanctwa i nadużyć finansowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2012 r. A. R. wyjaśnił, że dokumentację źródłową swojej firmy za lata 2008 - 2010 (faktury, rachunki) dostarczał osobiście A. T., która sporządzała deklaracje VAT-7. Nie wie kto podpisywał te deklaracje, on nigdy nie widział żadnych deklaracji. Wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawione przez Gminną Spółdzielnię B i firmę C w latach 2008 - 2010, dotyczą zakupów na użytek własny, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a on nie wiedziałem, że faktury trzeba weryfikować pod kątem związku z prowadzoną działalnością i związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto stwierdził, że nie wypożyczał sprzętu budowlanego wymienionego na fakturze nr [...] z dnia [...].08.2009 r. wystawionej przez Zakład Remontowo Budowlany D i nie zakupił rusztowania wskazanego na fakturze nr [...] z dnia [...].11.2009 r. wystawionej przez Firmę Ogólnobudowlaną E. Oświadczył, że nie zna firm wymienionych na w/w fakturach i nigdy z nimi nie współpracował. Przesłuchana w charakterze świadka, w dniu [...] kwietnia 2012 r., A. T. zeznała, że pomagała podatnikowi w prowadzeniu dokumentacji podatkowo-księgowej za lata 2008 - 2010. Stwierdziła, że czasami deklaracje podpisywała nazwiskiem A. R. Za pomoc w prowadzeniu dokumentacji nie otrzymywała wynagrodzenia, a jedynie sporadycznie kawę lub prezent o równowartości kawy. Deklaracje VAT-7 sporządzała na podstawie dokumentów, które dostarczał jej podatnik. Zeznała, że faktury wystawione przez Zakład Remontowo Budowlany D i Firmę Ogólnobudowlaną E także zostały jej dostarczone przez podatnika. W toku postępowania ustalono, że przychody podatnika za okres 2008 - 2010 pochodziły w całości z usług świadczonych na rzecz jednego kontrahenta, tj. A Sp. z o.o. Analiza porównawcza kopii faktur będących w posiadaniu podatnika z oryginałami faktur znajdującymi się w dokumentacji księgowej spółki A wykazała, że treść tych dokumentów jest tożsama i, że odzwierciedlają one rzeczywiste przychody podatnika. Stwierdzono jednocześnie, że podatnik w deklaracjach VAT-7 wykazywał kwoty podatku naliczonego i należnego inne niż wynikały z treści dowodów źródłowych, tj. faktur sprzedaży i zakupu. A. R. nie potrafił wyjaśnić przyczyn tych rozbieżności, wskazując, że całość dokumentacji jego firmy pozostawała pod nadzorem A. T. i jest tylko ona może wyjaśnić przyczyny i źródła powstania tych różnic. Przesłuchana w charakterze świadka, w dniu [...] czerwca 2012 r., A. T. zeznała, że deklaracje sporządzała na podstawie dokumentów, które dostarczył jej A. R. i nie potrafi wyjaśnić wykrytych przez organ różnic. Ponadto wskazano, że przesłuchany w dniu [...] grudnia 2011 r., w charakterze świadka, M. P. (właściciel Zakładu Remontowo Budowlanego D) zeznał, że nie wystawił na rzecz podatnika faktury nr [...] z dnia [...].08.2009 r. Podniósł, że w dacie wystawienia faktury nie prowadził działalności. Zaznaczył, że faktury wystawia na innych drukach. Wskazał także, że na spornej fakturze nie ma pieczątki jego firmy, błędnie wpisano nazwę jego firmy, a podpis widniejący na tym dokumencie nie jest jego podpisem. Także z zeznań przesłuchanych w dniu [...] grudnia 2011 r., w charakterze świadka, R. K. i S. K. - właścicieli Firmy Ogólnobudowlanej E, wynika, że faktura [...] z dnia [...].11.2009 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano bowiem, że w/w świadkowie zeznali, że nie znają A. R., nie zawierali z nim żadnych transakcji, oraz że nie wystawili na jego rzecz w/w faktury. Stwierdzili również, że ich firma w 2009 r. wystawiała faktury na innych drukach. Wobec wykazanych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie określił A. R. podatek należny i podatek naliczony do odliczenia w prawidłowej wysokości na podstawie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki A. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że słusznie nie uznano prawa podatnika do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy D i E, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także, że A. R. nie mógł obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Gminną Spółdzielnie B i C, gdyż dokumenty te dotyczyły zakupów towarów, które nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Mając na względzie powyższe, organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który potwierdził stwierdzone nieprawidłowości. Podkreślono także, że podatnikowi zapewniono w toku postępowania kontrolnego czynny udział. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że całą odpowiedzialność za powstałe uszczuplenie zobowiązania podatkowego powinna ponieść A. T. organ odwoławczy wskazał, że wybór osoby dokonującej rozliczeń podatkowo-księgowych, zależy tylko i wyłącznie od podatnika. Zaznaczono, że A. T. nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób narzucona przez organy podatkowe, a zatem próba przerzucenia odpowiedzialności za własne decyzje na organ podatkowy jest całkowicie nieuzasadniona. Organ II instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika, że A. T. pełniła funkcję płatnika. Podkreślono, że żadne przepisy prawa podatkowego nie nakładały na A. T. – pomagającą prowadzić A. R. sprawy podatkowo-księgowe - obowiązku obliczenia, pobrania od niego podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zaakcentowano także, że włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], dokumenty z postępowania dochodzeniowo-śledczego realizowanego przez Komendę Powiatową Policji w [...], w tym m.in. postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt [...], o wszczęciu śledztwa w sprawie: podejrzenia podrobienia podpisu podatnika A. R. na deklaracjach podatkowych; podejrzenia przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], w związku z przyjmowaniem deklaracji podatkowych i działania tym samym na szkodę interesu publicznego; podejrzenia posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i podania nieprawdy w składanych deklaracjach, nie potwierdzają stanowiska podatnika, że w w/w postępowaniu dochodzeniowo-śledczym A. T. występuje jako osoba podejrzana o popełnienie przestępstwa firmanctwa i nadużyć finansowych związanych z niniejszym postępowaniem podatkowym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie można zastosować art. 77 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), gdyż organ kontroli skarbowej przeprowadził względem podatnika wyłącznie postępowania kontrolne, a nie kontrolę podatkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej - przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 77 i art. 83 u.s.d.g. W argumentacji skargi skarżący w znacznej części powielił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący podkreślił, że A. T. przyjmując jego zlecenie zadeklarowała, że będzie świadczyć nie tylko formalne czynności księgowania, ale również będzie weryfikowała dokumenty źródłowe (faktury, rachunki), przechowywała te dokumenty, sporządzała deklaracje i zeznania podatkowe oraz składała je w urzędzie, będzie pośredniczyła w zakresie opłacania zobowiązań podatkowych za odpłatnością [...] zł miesięcznie. W ocenie skarżącego, szeroki zakres prowadzonej przez A. T. działalności i jawność jej działania były powszechnie znane, a więc byłoby dziwne gdyby tylko jej przełożeni nie posiadali o tym fakcie wiedzy. Autor skargi wyraził przekonanie, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego, w którym A. T. była zatrudniona, w żaden sposób nie reagował na jej działania to oznacza, że jej działalność jest aprobowana, a organ nie sprawował skutecznie nadzoru nad działalnością podległych mu pracowników. Zdaniem skarżącego, potwierdzeniem zasadności zarzutu, że ustalone uchybienia nie są rezultatem jego bezpośrednich działań, lecz są następstwem firmanctwa i kreatywnej księgowości A. T. jest fakt, że wśród księgowanych dokumentów były również takie faktury, które nie znalazły potwierdzenia, ani ze strony skarżącego, ani ze strony ich rzekomych wystawców. Ponadto skarżący podniósł, że w sprawie nie zaistniała żadna z taksatywnie wskazanych w u.s.d.g. okoliczności wyłączających możliwość stosowania względem niego przepisów tej ustawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 77 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie, a na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Art. 77 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Ponadto art. 83 u.s.d.g. wprowadza ograniczenia czasu trwania kontroli podatkowej w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatników. Odnosząc się do powołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że mimo sformułowania zarzutów procesowych stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Z ustalonego w toku postępowania i opisanego w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził liczne nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. i od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec i lipiec 2010 r. Skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie kwestionuje faktu istnienia wskazanych przez organy obu instancji nieprawidłowości, lecz podniósł, że całą odpowiedzialność za powstałe uszczuplenie zobowiązania podatkowego ponosi A. T. Skarżący przyznał, że choć okoliczności dotyczące prowadzenia księgowości jego firmy przez A. T. nie zdejmują z niego obowiązku płacenia podatków, to jednak mają istotne znaczenie dla uznania, że przyczyny powstania nieścisłości w rozliczeniach spowodowane zostały z bezpośredniej przyczyny pracownika urzędu skarbowego, a podatnik i budżet państwa są pokrzywdzonymi w sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżący, przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2012 r., wyjaśnił, że dokumentację źródłową swojej firmy za lata 2008 - 2010 (faktury, rachunki) dostarczał osobiście A. T., która sporządzała deklaracje VAT-7. Nie wie kto podpisywał te deklaracje, ponieważ on nigdy ich nie widział. Z argumentacji przytoczonej w skardze wynika, że skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji w zakresie ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, lecz wskazuje, że były one wynikiem działalności A. T. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że stwierdzone przez organy nieprawidłowości są skutkiem działalności A. T. należy podkreślić, że obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe – w świetle art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej – mają charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkową zawsze ponosi podatnik i nie może tej odpowiedzialności przenieść na inne podmioty w wyniku zawarcia umowy lub dokonania innej czynności prawnej. W konsekwencji bezsporne – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - stwierdzenie, że powstałe nieprawidłowości są wynikiem działań podejmowanych przez A. T. nie może mieć wpływu na określenie zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Zakres odpowiedzialności podatkowej wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego. Podatnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe bez względu na przyczynę powstania zaległości podatkowych. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony został wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 77 u.s.d.g. Zasadnie podniósł organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że organ kontroli skarbowej przeprowadził względem podatnika wyłącznie postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Wyjaśnienia wymaga bowiem, że są to dwa odrębne tryby prowadzenia czynności, które prowadzą do weryfikacji prawidłowości wywiązywania się przez podatników z zobowiązań podatkowych. Postępowanie kontrolne, unormowane w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), zostało poprzedzone, zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2012 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym w tym postanowieniu. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji sporządził w dniu [...] września 2012 r. protokół badania ksiąg, w którym zawarł ustalenia wynikające z badanej dokumentacji, wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz orzekł o zakresie nierzetelności ksiąg. Protokół został podpisany przez pełnomocnika skarżącego w dniu [...] września 2012 r. Do postępowania kontrolnego nie odnoszą się ograniczenia czasowe uregulowane w u.s.d.g. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Ustawodawca nie nałożył na organy kontroli skarbowej obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej dając im możliwość oceny, czy w danej sprawie należy wszcząć kontrolę podatkową, czy też wystarczy przeprowadzenie samego postępowania kontrolnego, w toku trwania którego zostanie zebrany materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził w okresie od [...] lutego do [...] września 2012 r. wyłącznie postępowanie kontrolne, które zakończył decyzją z dnia [...] września 2012 r. Kontrola podatkowa w ogóle nie została przeprowadzona. Postępowanie kontrolne jest traktowane jako postępowanie podatkowe, którego przebieg uregulowany został w przepisach Ordynacji podatkowej, i do którego nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 77 i art. 83 u.s.d.g. Reasumując, w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W postępowaniu kontrolnym nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g., o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc nie znajdują zastosowania ograniczenia czasowe tam przewidziane. Ograniczony został natomiast czas prowadzenia kontroli podatkowej, która w rozpatrywanej sprawie nie została w ogóle wszczęta. Z tych względów nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 77 i 83 u.s.d.g. Konkludując, stwierdzić należy, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku