I SA/Po 660/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 rok oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] określił na podstawie przepisów art.24 ust.2 pkt.1 i art.31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.21§ 1pkt.1 i § 3 , art.47 § 3 art.51§ 1 , art.53§ 1i § 4 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) , art.2 ust.1 , art.10 ust.2 , art.25 ust.1 pkt.3 , art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ; dalej ustawy) , § 10 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 40 poz.463) i § 50 ust.4 pkt.2 i 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz.1245 zez zm. ; dalej Rozporządzenia z 1999 r.) dla T. T. C. : 1. za miesiąc styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł , 2. za miesiąc luty 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 3. za miesiąc marzec 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 4. za miesiąc kwiecień 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 5. za miesiąc maj 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 6. za miesiąc czerwiec 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 7. za miesiąc lipiec 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 8. za miesiąc sierpień 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 9. za miesiąc wrzesień 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 10. za miesiąc październik 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł , 11.za miesiąc listopad 2001 r. zaległość podatkową w kwocie [...] zł , odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono fakt świadczenia przez kontrolowany podmiot w styczniu i lutym 2001 r. usług transportowych na rzecz K. B. sp. z o.o. , które były fakturowane pod nazwą T. D. F. Dotyczyło to siedmiu faktur na kwotę [...] zł netto i [...] zł podatku VAT. Usługi te faktycznie były wykonywane przez firmę T. C.. Było to wynikiem dokonanych ustaleń , że T. D. F. nie deklarował kwot tych usług do opodatkowania , jej firma nie posiadała własnych, ani wynajętych środków transportowych. Środki transportowe , za pomocą których świadczono te usługi były amortyzowane (Mercedes o nr rej [...]) lub zostały zakupione przez T. C. (Mercedes o nr rej [...]). Z dokumentów transportowych firmy K.B. sp. z o.o. wynikało , że usługi wykonywane były tymi samochodami. D. F. przesłuchana jako świadek początkowo zeznała ,że w ogóle nie świadczyła usług transportowych a do własnego transportu miała używać samochodu marki "Jelcz" , który wynajmowała od nieznanej osoby. W kolejnych zeznaniach twierdziła , że zapłatę za te usługi otrzymała w gotówce. Należność za te usługi zostały faktycznie zrealizowane przez T. C., który kwotę [...] zł oświadczeniem z dnia [...] o potrąceniu skompensował z własnymi zobowiązaniami za zakupione towary handlowe od firmy K. B. sp. z o.o. Pozostała kwota [...] zł została przelana na konto firmy T. D. F. , a następnie na rachunek bankowy T. C.. Ustalono również , że usługi wykonywał kierowca M. C. , który nie był zatrudniony oficjalnie ani przez firmę D.F. ani przez firmę T. C. M. C. przesłuchany jako świadek zeznał z kolei , że usług nie świadczył osobiście lecz jedynie towarzyszył J. F. Potwierdził jednak , że to on kwitował odbiór towaru od K. B. sp. z o.o., który był rozwożony wskazanym odbiorcom. W związku z powyższym na podstawie art.2 ust.1 ustawy podatek VAT wynikający z faktur za usługi transportowe wystawione w styczniu i lutym 2001 r. przypisano do zapłaty T. C. jako faktycznemu wykonawcy tychże usług. W oparciu o te ustalenia należny podatek uległ zmianie w miesiącach styczniu i lutym 2001 r. Odnośnie podatku naliczonego stwierdzono, że. T. T. C. dokonała odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup wyposażenia hurtowni firmowanych przez T. D. F. jako wystawcę tych faktur. Było to siedem faktur wystawianych w okresie od [...] o łącznej wartości [...] zł netto i [...] zł VAT. Wystawca nie posiadał kopii tych faktur , jak również żadnych ewidencji i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą za 2001 r. D. F. pisemnie wyjaśniła , że [...] ewidencje i dokumenty zostały jej skradzione oraz , że w 2001 r. nie wystawiała żadnych faktur dla firmy T. T. C. Z uwagi na brak kopii faktur u wystawcy w myśl § 50 ust.4 pkt.2 Rozporządzenia z 1999 r. odliczenie podatku zawartego w takich fakturach nie przysługuje. Stwierdzono również , że D. F. nie deklarowała do opodatkowania sprzedaży udokumentowanej w/w fakturami zarówno podatkiem dochodowym jak i podatkiem od towarów i usług. Stosownie do § 50 ust.6 Rozporządzenia z 1999 r.- przepisu § 50 ust.4 pkt.2 Rozporządzenia z 1999 r. nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tym samym zawyżono podatek naliczony za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. D. F. składając zeznania nie potrafiła określić nawet w przybliżeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży , ani sposobu zapłaty za faktury. T. C. zeznał że faktury na sprzedaż wyposażenia hurtowni wystawił osobiście na prośbę i za zgodą D. F. Ponadto ta ostania zeznała w charakterze strony w trakcie kontroli w jej firmie , że wyposażenie to nabyła w maju 1999 r. od W. K. za [...] zł bez udokumentowania. Ten ostatni z kolei zeznał , że nie sprzedawał jej żadnego wyposażenia hurtowni. T. C. nie udokumentował także faktu zapłaty należności wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż wyposażenia , twierdząc , że dowodem zapłaty jest sam fakt wystawienia faktur podpisanych przez D. F. Prócz tego w toku równoległej kontroli przeprowadzonej w firmie D. F. stwierdzono , że otrzymała ona świadczenie rentowe z tytułu częściowej niezdolności do pracy. W oświadczeniu rencisty z dnia [...]. podała , że nie będzie osiągała żadnych dochodów , a w tym samym czasie miała formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą. Z ustaleń tych wynika , że D. F. w 2001 r. , do czasu zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej , co miało miejsce [...] nie prowadziła działalności gospodarczej , a nazwa jej firmy wykorzystywana była przez T. C. w jego działalności prowadzonej od [...] Z tego powodu nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur firmowanych przez D. F. i dokumentujących sprzedaż wyposażenia hurtowni. W myśl przepisu art.25 ust.1 pkt.3 ustawy od takich faktur nie przysługuje odliczenie podatku VAT , gdyż zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stwierdzono , że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony VAT wykazany w fakturze z [...] o wartości [...] zł netto i [...] zł VAT za oszacowanie nieruchomości położonej w obrębie R. Z opisu dokonanego na odwrocie rachunku wynika , że oszacowanie dotyczy "powierzchni biurowej i magazynowej z przeznaczeniem na magazyny i warsztat i miejsce parkingowe dla ciężarówki nie stanowiącej środka trwałego". Nieruchomość ta zgodnie z wpisem do Księgi wieczystej nr [...] została nabyta na własność przez L. F.-D. ( obecnie C.) dnia [...] Celem wyceny było określenie wartości środka trwałego do ustalenia wartości początkowej. Z uwagi na to , że nieruchomość nie stanowiła własności ani współwłasności podatnika i nie była ujęta w ewidencji środków trwałych na podstawie art.22 ust.1 ustawy wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. W myśl przepisu art.25 ust.1 pkt.3 ustawy od takich faktur nie przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego. W związku z tym podatek naliczony do odliczenia został zawyżony o łączną kwotę [...] zł w miesiącach : styczeń , luty , marzec , kwiecień i listopad 2001 r. Zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie podatku należnego naruszyło przepis art.27 ust.4 ustawy określający zasady prowadzenia ewidencji , która winna zawierać niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania , wysokość podatku należnego , kwoty podatku naliczonego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Mając to na uwadze nie przyjęto kwot podatku wynikających z deklaracji VAT-7 określając je w innej wysokości w poszczególnych miesiącach. Stosownie do przepisu art.53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej określono i obliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres do dnia wydania decyzji. W odwołaniu z dnia [...] T. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego a zwłaszcza art.122 , art.180 i art.187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono ,że rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oparto o protokół z kontroli w przedsiębiorstwie D. F. Przyjęcie danych z tamtej kontroli jest przedwczesne i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Bezspornym jest , że D. F. prowadziła w 2000 r. działalność gospodarczą. Świadczy o tym prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne oraz wydane na nią decyzje organów podatkowych. W postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2000 r. składała ona podobne , pozbawione sensu i logiki zeznania , które jednak nie dały Inspektorowi Kontroli Skarbowej podstaw do twierdzenia , że nie prowadziła żadnej działalności , jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji. W takim samym stanie faktycznym , przy takich samych zeznaniach dokonano odmiennych ustaleń. Twierdzenie , że od [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej jest bezpodstawne i nie znajduje uzasadnienia. Przypisując odwołującemu świadczenie usług transportowych w styczniu i lutym pominięto , że zapłata następowała na konto D. F. Usługi wykonywano samochodami żony i zakupionym w styczniu od W.K. W zaskarżonej decyzji odmówiono prawa do amortyzacji samochodu żony ale przychody z usług wykonywanych tym samochodem zalicza się do przychodów męża. Jeżeli osiągnięto przychody to jedynie z tytułu świadczeń nieodpłatnych na rzecz D. F. Przelanymi pieniędzmi dysponował teść T. C., który mógłby to wyjaśnić. Przesłuchania tego świadka i innych odmówiono uznając ,że nie wniosą do sprawy nic nowego. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza , gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwość decyzji. W tym względzie powołano orzeczenie NSA publ. ONSA 1981/1/23. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być zeznania świadków. Jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej. Udowodnienie każdego faktu mającego znaczenie prawne może nastąpić za pomocą wszystkich legalnych środków. Jakiekolwiek ograniczenie w tym przedmiocie może wynikać z przesłanek ustawowych. W świetle art.75 kpa niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenia , że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi , bądź przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Tymczasem Inspektor wskazał jakie dowody musiałyby zostać wskazane dla udowodnienia , że sprzedaż miała miejsce , nie dopuszczając innych dowodów. Trudno uznać , że zgromadzono cały materiał dowodowy stosownie do art.187 Ordynacji podatkowej odmawiając przesłuchania świadków i oddalając bez uzasadnienia wyjaśnienia składane w toku postępowania. Odwołujący uznał , że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów było bezzasadne. Nie może on ponosić odpowiedzialności za czyny popełnione przez inny podmiot. Wydając Rozporządzenie obciążono skutkami niewinnego podatnika , co obraża zasady równości wobec prawa zapisane w Konstytucji RP. T. C. stanął na stanowisku , że odliczenie z faktury dotyczącej wyceny nieruchomości , w której prowadzona jest działalność winno przysługiwać nawet jeżeli jest to własność żony. Dochody z działalności są wspólne obojga małżonków. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej , art.2 ust.1 , art.10 ust.2 , art.25 ust.1 pkt.3 , art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym § 50 ust.4 pkt.2 i 5 lit.a Rozporządzenia z 1999 r. - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że ustawodawca w art.19 ust.1 i 2 ustawy wskazał ,że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przypadku , gdy nabywca posiada faktury nie potwierdzone kopią u wystawcy , nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Podstawowym dokumentem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego jest faktura potwierdzona kopią u wskazanego na fakturze wystawcy stwierdzająca czynności , które zostały dokonane. Faktury dotyczące zakupu wyposażenia nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy i nie został zapłacony od nich podatek. T. C. nie udokumentował także faktu zapłaty należności D.F. Zgodnie zaś z przepisami transakcje powyżej równowartości [...] euro powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Przesłuchiwana D. F. składała sprzeczne i wykluczające się wzajemnie zeznania świadczące o rzekomym prowadzeniu firmy. Stwierdzono , że faktury dokumentujące sprzedaż wyposażenia hurtowni przez D.F. są niewiarygodne , ponieważ dokumentowały transakcje , które nie miały miejsca. Również nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturze na kwotę [...] zł netto i [...] zł VAT za oszacowanie nieruchomości , która nabyła L. F. (C.) , a której T. C. nie wykorzystywał do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można było stwierdzić , że wydatek ten miał związek z uzyskiwanym przychodem. Na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy od tej faktury nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego , gdyż zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozstrzygnięcia dokonano na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego. Twierdzenia , że decyzję oparto o protokół z kontroli w przedsiębiorstwie D.F. uznano za bezpodstawne. Podniesiono , że stosownie do zapisu art.2 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Z zebranego materiału jednoznacznie wynikało , że firma T. T. C. świadczyła usługi transportowe na rzecz K. B.sp. z o.o., które były fakturowane przez D. F. Udowodniono w wyniku przeprowadzonego postępowania , że usługi te świadczyła firma T. C. Wynikało to z faktów , że firma D. F. nie zadeklarowała kwoty [...] zł do opodatkowania podatkiem dochodowym , ani podatkiem od towarów i usług , D. F. nie posiadała żadnych samochodów, którymi mogła świadczyć te usługi , usługi wykonano samochodami , z których jeden amortyzował a drugi nabył T. C. , usługi wykonywał kierowca , który nie był zatrudniony ani przez D. F. , ani przez T. C. , a który z kolei twierdził , że jedynie towarzyszył J. F. , choć on kwitował odbiór towaru, należności za usługi zostały zrealizowane przez T. C. a zeznania świadka D. F. były niewiarygodne. Za słuszne uznano wobec tego stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegające na przyjęciu , że usługi te świadczyła firma T. T. C. Nie zaewidencjonowanie faktur za te usługi stanowiło naruszenie art.27 ust.4 ustawy mówiący o tym , że podatnicy są zobowiązanie do prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Słusznie zatem organ pierwszej instancji zwiększył należny podatek o łączną kwotę [...] za miesiące styczeń i luty 2001 r. Nie podzielono poglądu , że odmówiono przesłuchania J. F.. Wzywany na świadka J. F. nie odbierał przesyłek , telefonicznie odmawiał zeznań i straszył Inspektora Kontroli Skarbowej. Zasadna była także odmowa przesłuchania świadków Z. B. i A. R ponieważ zakup urządzeń przez D. F. winien wynikać z dokumentów a nie zeznań świadków. D.F. jako rzekomy właściciel firmy nie potrafiła wskazać dostawców wyposażenia i na ten temat nie miała żadnego rozeznania. Nie dostrzeżono naruszenia art.122 , 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. Pismem z dnia [...] T. C. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej. Zarzucił jej naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego , a zwłaszcza art.122 , 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono , że D. F. została skazana przez Sąd za nie złożenie deklaracji i zeznań na karę grzywny. Na rozprawie dnia [...] pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo ,że w ustawie o podatku od towarów i usług brak było możliwości nieuwzględnienia podatku naliczonego w przypadku braku faktury u wystawcy , natomiast czynił to akt podstawowy , co sprzeczne jest z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa przy gromadzeniu , rozpatrywaniu i ocenie materiału dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić , że prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy i prawidłowo zostało przyjęte , że w 2001 r. firma D. F. jedynie firmowała działalność prowadzoną w istocie przez T.C. Założenie to w głównej mierze oparte zostało na samych wyjaśnieniach i twierdzeniach skarżącego. To właśnie on twierdził , że korzystał z konta firmowego D. F. dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pomimo tego , że prowadzenie działalności gospodarczej przez D.F. miało mieć miejsce jedynie do kwietnia 2001 r. , to konto to było prowadzone i wykorzystywane przez T. C. do października 2001 r. Dokonując osobiście wpłat na konto traktował on je jak jego właściciel wpłacając utargi i podając jako tytuł wpłaty "zasilenie konta". Przez konto to została przetransferowana przez T. C. kwota [...] zł. Było to blisko 1/3 całego jego przychodu z 2001 r. Przelewy na własne konto tytułowane były jako "przekazanie środków". Jak wynika z wyciągów konta prowadzonego dla D. F. regulowane były z niego kwoty związane z zapłatą należności wobec kontrahentów T. C. także po kwietniu 2001 r. , kiedy to D. F. już nawet formalnie nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej. Ta okoliczność świadczy jednoznacznie o podmiotowej tożsamości działalności gospodarczej prowadzonej przez T. C. na swoje imię oraz na imię D. F. Kontrahenci T. F. nie kwestionowali bowiem dokonywanego obrotu bezgotówkowego za pośrednictwem przelewów bankowych na ich rzecz z konta D. F. uznając , że zapłaty dokonuje właśnie T. C. W obrocie zatem zewnętrznym to T. C. był traktowany jako osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą. Również K. B. sp. z o.o. traktował T. C. jako osobę faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą na imię D. F. Należy bowiem podnieść pominiętą w skardze okoliczność , że T.C. dokonał potrącenia własnych zobowiązań wobec tej firmy korzystając z wierzytelności przysługujących jakoby nominalnie D. F. Kompensata ta pomiędzy K. B. sp. z o.o. a T. C. dokonana została bez jakiegokolwiek udziału D. F. Ten kontrahent zatem również nie kwestionował , że faktycznym właścicielem wierzytelności jest właśnie T. C.. Dodatkowo należy wskazać na zupełnie bezładne , pozbawione logiki , wewnętrznie sprzeczne , a przede wszystkim wskazujące na brak jakiejkolwiek orientacji co do rzekomo prowadzonej działalności zeznania D. F. Sprzeczności te nie zostały także w żaden wiarygodny sposób wyjaśnione przez T.C. Jego postawa ograniczała się w toku postępowania kontrolnego i podatkowego jedynie do prostego negowania samego faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na imię D.F bądź do przemilczania niekorzystnych dla niego okoliczności. Kwestia złożenia przez D. F. oświadczenia w postępowaniu rentowym nie miała decydującego znaczenia w niniejszej sprawie i nie tylko na nim oparte zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych. Oświadczenie to jednak wzmacniało argumentację przemawiającą za faktycznym nie prowadzeniem przez nią w 2001 r. działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym mając na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług , za fikcyjny uznaje się nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r. , w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387 ). Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi , że ustalenia w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszej skargi dokonane zostały na podstawie prowadzonego równolegle postępowania kontrolnego w odniesieniu do D. F. To w niniejszym postępowaniu przeprowadzono szereg dowodów będącym podstawą ustaleń i w ich efekcie zastosowano właściwe przepisy prawa. Jedynie wypada wskazać na zgodność i spójność decyzji podatkowych wobec T.C. z wynikiem kontroli za 2001 r. wobec D. F., który to był przedmiotem skargi w postępowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie [...]. W wyniku tym przyjęto, że D.F. nie prowadziła w 2001 r. działalności gospodarczej. Za chybiony należy także uznać zarzut skargi o braku konsekwencji w przyjęciu , że D. F. prowadziła działalność gospodarczą w 2000 r. Należy zauważyć, że każdy miesiąc kalendarzowy w podatku od towarów i usług uznawany jest za odrębny okres rozrachunkowy dla celu tego podatku stosownie do art.10 ust.1 ustawy. Przekracza kognicję Sądu sięganie do nieznanych i nie czynionych w ramach postępowania ustaleń faktycznych dotyczących okresów nie będących przedmiotem skargi. Za bezzasadny należy uznać także zarzut związany z odmową przesłuchania świadków. Należy zauważyć , że przepis art.188 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu bardzo szerokie pole odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu jeśli okoliczność , która ma być udowodniona , nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem ( por. t.5 do art.188 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.525-6). Odmowa przeprowadzenia tych dowodów została dokonana prze Inspektora Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] ( k.300-301 t.I akt administracyjnych ) i uznać ją należy za przekonywającą. Należy mieć również na względzie na jakim etapie postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej zabiegał wcześniej o przesłuchanie J. F. i jakim dysponował wówczas materiałem dowodowym. Poza tym należy wskazać na działania samego J. F., który odmawiał stawienia się i złożenia zeznań jako świadek. Osobie tej zaś jako teściowi skarżącego przysługiwało prawo do odmowy składania zeznań stosownie do art.196 §1 Ordynacji podatkowej. Poza tym tezy wskazane we wniosku dowodowym w sposób jedynie pośredni były związane z przedmiotem postępowania. Dokonując bowiem oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi ocenić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Ustalając zaś , że żądanie strony dotyczy okoliczności , które zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy i uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej postępowania (por. t.3 do art.188 w B.Adamiak , Ordynacja podatkowa . Komentarz , Wyd. Unimex 2003 r. , str.627 i A.Hanusz w , Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice , Państwo i Prawo 2001/10/64). Powoływane zaś przez skarżących w skardze orzeczenia NSA ( publ. ONSA 1981/1/23 i ONSA 1989/1/33 ) nie mogły znaleźć odniesienia do niniejszej sprawy. Nie zostały one wydane w sprawach podatkowych , a jak wynika ze stanów faktycznych przedstawionych w powołanych tam wyrokach organy administracyjny de facto nie przeprowadziły przed wydaniem decyzji żadnych postępowań dowodowych ograniczając postępowania do negatywnego rozpatrzenia wniosków. Reasumując tą część rozważań należy podkreślić , że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe , a konsekwencje takiego stanu rzeczy , w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać , że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy , a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe , gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Decyzje organów podatkowych nie naruszyły przepisów prawa materialnego w tym także norm rangi Konstytucyjnej , co podnoszone były na rozprawie. Konsekwencją przyjęcia i wykazania przez organy podatkowe faktycznego wykonywania przez T. C. usług transportowych na rzecz K. B. sp. z o.o. spowodowało konieczność ich opodatkowania jako przychodu należnego w kwocie [...] zł netto zgodnie z art.2 ust.1 ustawy. Jak już wskazano powyżej należy podzielić zapatrywania organów podatkowych , że za przyjęciem takiego stanowiska przemawiał fakt wykonywania tych usług taborem samochodowym będącym we władaniu skarżącego , sporządzenie faktur przez skarżącego , potrącenie części należności z własnymi długami T. C. wobec tego podmiotu , pobranie reszty należności za pośrednictwem wykorzystywanego konta D. F. oraz brak jakiejkolwiek świadomości co do okoliczności związanych z wykonywaniem tych usług przez D. F. Wymaga zaznaczenia , że czym innym jest odmowa uznania za koszt działalności amortyzacji jednego z samochodów , a czym innym jego faktyczne wykorzystywanie w działalności gospodarczej , czego skarżący nie kwestionował. Dodatkowo należy podkreślić , że jest to także spójne z ustaleniami organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego , które uznały kwotę powyższą za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm. ; dalej ustawy o podatku dochodowym). To zaś było przedmiotem skargi w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie [...] i nie zostało przez Sąd zakwestionowane. Za słuszne wobec tego należy przyjąć ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł. Decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa również co do prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zakupu wyposażenia hurtowni na kwotę [...] zł netto i kwotę [...] zł podatku VAT, to należy zauważyć , że istniały dwie przyczyny uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego w podanej wyżej kwocie. Przy czym spełnienie nawet jednej z tych dwóch negatywnych przesłanek było wystarczające do zakwestionowania podatku naliczonego w tym zakresie. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd , że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że jeśli zbywca podatku nie zapłaci, nabywca nie ma prawa go odliczyć. Z istoty bowiem podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, że prawo nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy podatek naliczony został uiszczony przez zbywcę. Okoliczność, że faktury pod względem formalnym zawierały wszystkie wymagane dane, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa odliczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22.08.2002 r. w sprawie III SA 95/01 , publ. Monitor Podatkowy 2002/9/2 ; wyrok NSA z dnia 2.09.1998 r. w sprawie SA/Sz 812/97 , publ. LEX nr 34764). Z tej zatem przyczyny , że podatek nie został w ogóle zapłacony , ani nawet zadeklarowany przez rzekomego wystawcę faktur , którym miała być D. F., skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stosownie do art.19 ust.1 ustawy. Przypadek taki przewidywał przepis § 50 ust.4 pkt.1) , lit.a) i ust.4 pkt.2) Rozporządzenia z 1999 r. , który dotyczył dokumentowania sprzedaży towarów i usług przez podmioty nie istniejące oraz braku potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy. Organy podatkowe zaś przyjęły , że D.F. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej a ponadto nie posiadała kopii faktur , ani też nie uiściła za nie podatku VAT. Sąd nie podzielił także poglądu jakoby rozwiązanie to było sprzeczne z jakimkolwiek postanowieniem Konstytucji RP. Należy także wskazać , że rozwiązanie o identycznej treści normatywnej uznane zostało za zgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16.06.1998 r. w sprawie U 9/97 (publ. OTK 1998/4/51). W wyroku tym stwierdzono zaś , że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko to zostało także zaaprobowane w literaturze ( por. glosy aprobujące do wyroku: J.Oniszcuk , publ. w Glosa 1998/11/19 i K.Baran , publ. Dor.Podat. 2001/3/32 ). Prócz tego stosownie do art.25 ust.1 pkt.3) ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te zaś nie zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów stosownie do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. To również było przedmiotem skargi w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie [...] i nie zostało przez Sąd zakwestionowane. Należy powtórzyć wyrażone tam stanowisko , że nie można uznać za koszt faktur , które nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Należy przypomnieć , że D. F. wpierw twierdziła , że w ogóle nie sprzedawała wyposażenia T.C. , następnie , że zapłata została uiszczona na jej konto bankowe lecz nie wiedziała w jakiej kwocie nawet w przybliżeniu. Sprzecznie z tymi zeznaniami T. C. podawał , że zapłata następowała gotówkowo. Terminy jednak płatności za kolejne faktury wskazywały na odpowiednio dni : [...] i poza fakturami o nr [...] były różne od daty wystawienia faktur. T. C. w żaden sposób nie wykazał , że płatność za te faktury w ogóle kiedykolwiek nastąpiła. Trzeba przy tym podkreślić , że organy nie kwestionowały faktu posiadania ( choć jak wykazały oględziny nie wszystkich składników wyposażenia) , lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych zakwestionowały fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości i w odniesieniu do konkretnych składników majątku trwałego. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania doktryny i orzecznictwa , że jeżeli podatnik nie udowodni , że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie określonych towarów , brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów ( por. R.Kubacki w Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2003 , Wyd. Unimex , Wrocław 2003 , str.441-442 i powołane tam orzeczenia NSA i SN oraz cytowany powyżej wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r. , w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387 ). Fikcyjne faktury nie mogą stanowić podstawy kosztu działalności gospodarczej. Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie na okoliczność zdarzeń gospodarczych obciąża podatnika i co do zasady nie może być zastępowane innymi dowodami. Zasadnicze znaczenie ma w takiej sytuacji właściwe udokumentowanie faktu poniesienia określonego wydatku , a faktury same w sobie nie mogą stanowić dowodu na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i tym samym przesądzać , czy określone w nich kwoty były faktycznie poniesione (por. wyroki NSA z dnia 2.09.1999 r. w sprawie I SA/Po 2020/98 i w sprawie I SA/Po 762/01 , niepublikowane). Bezpodstawnie zaliczono także do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł za oszacowanie nieruchomości położonej w obrębie R. w miejscowości P. Nieruchomość ta , nie stanowiła własności , ani współwłasności T. C.. Nie wskazał on aby posiadał do niej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jakikolwiek tytuł prawny. W 2001 r. nie była także wskazanym miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Brak jest zatem związku przyczynowego tego wydatku z prowadzoną działalnością. Nie był to zatem wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tego rodzaju wydatek nie jest objęty dyspozycją art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Wobec tego stosownie do art.25 ust.1 pkt.3) ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te zaś nie zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów stosownie do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. To również było przedmiotem skargi w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie [...] i nie zostało przez Sąd zakwestionowane. Za słuszne wobec tego należało przyjąć umniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270 ze zm. ). /-/M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki