I SA/Po 660/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r., spółka [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że świadczy usługi najmu posiadanych nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, w tym w celu dalszego podnajmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nieruchomości są własnością skarżącej. Dochody z tytułu najmu są przychodem z działalności skarżącej. Skarżąca wynajmuje lokale mieszkalne innym podmiotom - spółkom, osobom fizycznym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. W umowie najmu zawartej z tymi podmiotami umieszczona jest klauzula, że wynajmowany od spółki lokal może być wynajmowany wyłącznie osobom fizycznym i wyłączenie na cele mieszkaniowe. Podmioty wynajmujące od spółki lokale mieszkalne wynajmują je dalej osobom fizycznym na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż usługi najmu przez spółkę ma prawo do stawki VAT zwolnionej w przypadku wynajęcia lokalu mieszkalnego przez spółkę innemu podmiotowi, jeżeli ten lokal będzie przez ten podmiot wynajmowany dalej wyłącznie na cele mieszkaniowe? Zdaniem spółki, sprzedaż takiej usługi jest zwolniona z podatku, gdyż jest to wynajem na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe po spełnieniu warunków tj. - świadczenie usługi na własny rachunek, - charakter mieszkalny nieruchomości, - mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Spółka uważa, iż spełnia powyższe przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Lokale są własnością spółki. Umowa najmu w swojej treści zawiera zapisy, które w sposób nie budzący wątpliwości opisują przedmiot najmu i sposób jego wykorzystania, że jest to lokal mieszkalny i że może zostać wynajęty tylko na cele mieszkaniowe. Fakt najmu lokalu na rzecz podmiotów, które nie będą zaspokajać własnych celów mieszkaniowych, a które dalej będą podnajmować te lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie wpływa na uprawnienie do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 36 ww. ustawy, gdyż zwolnienie jest przedmiotowe, a wynajmowanie lokali przez przedsiębiorcę nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia. Spółka podniosła, że jej stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że usługa wynajmu lokali mieszkalnych przez skarżącą przedsiębiorcy, który następnie będzie podnajmował te lokale osobom fizycznym na ich potrzeby mieszkaniowe, nie realizuje celu mieszkaniowego u skarżącej, lecz ma na celu realizację jego celu gospodarczego w tym zarobkowego. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. Skarżąca, jako właściciel lokali mieszkalnych wynajmując je innemu przedsiębiorcy, by ten wykorzystywał te lokale do świadczenia usług najmu osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie staje się przez to podmiotem świadczącym tego typu usługi (tj. najmu na cele mieszkaniowe). Dopiero osoby fizyczne, którym przedsiębiorca (spółkom, osobom fizycznym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) będzie wynajmował lokale wyłącznie w celach mieszkalnych będą realizowały cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawy o PTU). Zdaniem organu, dla opisanych we wniosku usług usługodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy, nie przewidział stawki preferencyjnej lub zwolnienia od podatku, dlatego też stawką właściwą dla opodatkowania ich świadczenia przez skarżącą jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jedna z przesłanek do zastosowania powołanego przepisu tj. wynajem lokalu w celu mieszkaniowym ma być realizowana bezpośrednio przez wynajmującego i że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ w ocenie organu skoro skarżąca wynajmuje lokale mieszkalne przedsiębiorcy, który następnie podnajmuje lokale osobom fizycznym na ich potrzeby mieszkaniowe, to nie realizuje ona celu mieszkaniowego, o którym mowa w powołanym przepisie, lecz cel gospodarczy, zarobkowy, podczas gdy w świetle brzmienia naruszonego przepisu zwolnienie w nim przewidziane ma charakter przedmiotowy i z jego treści nie wynika, czy wynajem w celu mieszkaniowym ma być realizowany bezpośrednio przez wynajmującego czy podmioty, które podnajmują lokal z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, zatem fakt wynajmowania lokali firmie pośredniczącej, która następnie wynajmuje je osobom fizycznym na potrzeby mieszkaniowe, celu tego nie zmienia. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor [...] Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz przedsiębiorcy, który następnie wynajmuje ten lokal osobie fizycznej na jej potrzeby mieszkaniowe. Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. W ocenie Sądu, zarzut skarżącej jest nietrafny. Zgodnie bowiem z treścią przepisu, którego naruszenie skarżąca zarzuca organowi, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, nie wynika by zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia. Skarżąca nie wynajmuje bowiem posiadanego lokalu na cele mieszkaniowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że "cel mieszkaniowy", który upoważnia do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług musi występować po stronie kontrahenta podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie, podmiot, który wynajmuje lokal od skarżącej nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz swój cel gospodarczy. Okoliczność, że następnie podmiot ten wynajmuje lokal dalej – na cele mieszkaniowe swojego kontrahenta, nie ma w sprawie znaczenia. Dla zastosowania zwolnienia u skarżącej, badaniu podlega wyłącznie stosunek prawny jaki istnieje między samą skarżącą a podmiotem, z którym podpisuje umowę dotyczącą lokalu. Odnosząc się do przytoczonych w treści skargi poglądów zawartych w cytowanych interpretacjach indywidualnych, wskazać należy, że nie stanowią one źródła prawa. Sąd prezentowanego w nich stanowiska nie podziela. Odnośnie zaś przytoczonego przez skarżącą stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] w wyroku z dnia [...] marca 2016 r., sygn. akt: I SA/Kr [...], wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK [...]. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, zgodnie z którym, organ winien był uwzględnić, że pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie relacji skarżąca - najemca – podnajemca, finalnie lokale będą wynajmowane na cele mieszkalne, do tego bowiem zobowiązują się najemcy w umowie ze skarżącą (lokal nie jest wynajmowany najemcy w celu prowadzenia w nim przez najemcę działalności gospodarczej), ponadto lokale nie mogą być wynajmowane na inne cele, ponieważ są to lokale mieszkalne, a nie użytkowe i zmiana ich przeznaczenia i sposobu korzystania wymaga zgłoszenia do właściwych organów budowlanych. W ocenie Sądu, w sprawie nie ma znaczenia na jakie cele finalnie zostanie przeznaczony lokal skarżącej. Zasada powszechności opodatkowania nie pozwala bowiem na rozszerzające interpretowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU. Skoro skarżąca nie spełnia zawartego w przepisie warunku co do przeznaczenia lokalu, nie może korzystać ze zwolnienia. Dla zastosowania omawianej instytucji niewystarczające są postanowienia umowne między skarżącą a pośrednikiem, któremu oddaje lokal w najem. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odrębnie każda czynność w postaci odpłatnego świadczenia usług. Co do każdej z takich czynności należy rozpatrywać, czy zaistniały przesłanki do jej zwolnienia od podatku. Skarżąca, świadcząc usługę najmu na rzecz pośrednika realizuje jedną usługę, pośrednik natomiast, wyjmując lokal osobie trzeciej, realizuje swoją usługę, co do której nie jest wykluczone skorzystanie ze zwolnienia, jeśli zaistnieją ku temu wszystkie przesłanki. Zwrócić również należy uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU wymaga, by najem, który korzysta ze zwolnienia, świadczony był "na własny rachunek" podatnika. Skarżąca natomiast, korzystając z konstrukcji pośrednika, nie świadczy usługi najmu finalnemu lokatorowi osobiście – "na własny rachunek", lecz czyni to pośrednik. Skarżąca nie może natomiast korzystać we własnych rozliczeniach ze zwolnień, które ewentualnie będą przysługiwać innemu podmiotowi. Zdaniem Sądu, nie jest także trafnym doszukiwanie się przez skarżącą błędu w stanowisku organu, który wskazał, że usługa wynajmu lokali mieszkalnych przez skarżącą na rzecz przedsiębiorcy nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz gospodarczy, w tym zarobkowy, skoro taką cechę można by przypisać również usługom świadczonym przez najemcę na rzecz podnajemcy, skoro podmiot ten (najemca) zawiera umowy podnajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskuje z tego tytułu przychód. Jak już bowiem powyżej wskazano, cel mieszkaniowy, dla skorzystania ze zwolnienia, realizować ma najemca lokalu a nie wynajmujący. W rozpoznawanej sprawie natomiast, zarówno skarżąca, jak i wynajmujący od niej lokal pośrednik realizują swój cel gospodarczy. Między podmiotami zawierającymi umowę najmu, co do której analizowana jest możliwość zastosowania zwolnienia, brak jest "celu mieszkaniowego", tym samym, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU nie znajduje zastosowania. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wniesiona skarga nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, podlega więc oddaleniu, zgodnie z art. 151 P.p.s.a.