I SA/Po 664/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył R. Spółce Cywilnej (dalej zwanej spółką lub skarżącą) termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Uzasadniając swoje postanowienie organ wskazała, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaznaczył przy tym, że stosownie do postanowień art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług – jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dalej wskazano, że wobec skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., która do dnia wydania wskazanego na wstępie postanowienia nie została zakończona. Z dotychczasowych ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca nabyła towar od X. G. M. o czym świadczą faktury nr [...] oraz [...] o łącznej wartości netto [...] zł, z których to wynikał podatek VAT w kwocie [...] zł. Z pozyskanych przez organ informacji wynika, że w stosunku do w/w kontrahenta skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa. Ponadto celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT skarżącej organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego we Z. o objęcie kontrolą podatkową X. G. M. za miesiąc grudzień 2014 r. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszeń prawa polegających na bezzasadnej odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu wezwania wyjaśniono, że spółka ustanowiła pełnomocnika w osobie księgowej, upoważnionego do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach prowadzonych przed organami podatkowymi w tym także do występowania w charakterze pełnomocnika we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz podczas kontroli podatkowych i skarbowych. W treści dokumentu pełnomocnictwa zastrzeżono ponadto, że powołany pełnomocnik jest właściwy do doręczeń. Następnie w dniu [...] lutego 2015 r. pełnomocnikowi skarżącej doręczono wymienione na wstępie postanowienie przedłużające czas weryfikacji rozliczenia. W ocenie spółki postanowienie organu wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów. Spółka podniosła przy tym, że w jej ocenie uzasadnienie postanowienia organu nie spełnia wymogów z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wymogów wynikających z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej w uzasadnieniu postanowienia wydłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku VAT powinny zostać wskazane powody odmowy dokonania zwrotu w terminie. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza zdaniem spółki ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że w uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia nie wskazano jakie były powody oraz przesłanki dla odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie, podniesiono przy tym, że organ nie przedstawił istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. Zdaniem skarżącej samo powołanie się przez organ podatkowy na to, że zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, bez wskazania okoliczności leżących u podstaw takiego rozstrzygnięcia jest niewystarczające. Zdaniem spółki w sprawie brak było merytorycznych przesłanek dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r., wyjaśniono przy tym, że spółka przedstawiła wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające zasadność zwrotu podatku w tym dowody potwierdzające dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, przelewy dokumentujące zapłatę należności oraz korespondencję handlową z kontrahentem. Zwrócono przy tym uwagę, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] stycznia 2015 r., a więc na dwa – w dodatku wolne od pracy – dni przed datą sporządzenia wymienionego na wstępie postanowienia. Powyższe budzi w ocenie spółki wątpliwości czy w dniu wydania przez organ postanowienia istniały jakiekolwiek udokumentowane i uzasadnione zastrzeżenia, co do zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie skarżącej wątpliwości, co do transakcji dokonanych przez jej kontrahenta X. G. M. nie uzasadniają wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszeń prawa. Organ wyjaśnił przy tym, że z uzyskanych przez niego informacji wynika, że w stosunku do dostawcy towaru X. G. M. prowadzone jest postępowanie kontrolne w związku z podejrzeniem przestępstw karuzelowych. Z pozyskanych przez organ od Naczelnika Urzędu Skarbowego we Z. informacji wynikają ponadto różnice pomiędzy treścią dokumentów przedłożonych przez skarżącą i jej kontrahenta w odniesieniu do rozliczenia za wrzesień 2014 r. Biorąc pod uwagę podejrzenie popełnienia przestępstwa karuzelowego uznano, że w sprawie istnieją wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu. Organ wskazał przy tym, że dokumenty świadczące o dokonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych zostały przedłożone dopiero w toku kontroli podatkowej, a nie wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę na wymienione na wstępie postanowienie organu. Spółka wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzanie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – przez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu podatku VAT; 2) przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegającego na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości; 3) przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; 4) przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że zaskarżone postanowienie nie zostało w sposób należyty uzasadnione, bowiem nie wskazano w nim powodów ani nie uprawdopodobniono przesłanek odmowy dokonania zawrotu nadwyżki VAT w terminie. Za niewystarczające uznano przy tym samo powołanie się przez organ podatkowy na to, że zasadność zwrotu wykazanej nadwyżki wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazuje na zasadność zwrotu wykazanej nadwyżki podatku VAT. Skarżąca podtrzymała ponadto wyrażone wcześniej wątpliwości, odnośnie tego czy w ciągu dwóch dni pomiędzy wszczęciem kontroli podatkowej a wydaniem zaskarżonego postanowienia zaistniały jakiekolwiek udokumentowane i uzasadnione zastrzeżenia co do wykazanego zwrotu podatku. W ocenie spółki wątpliwości, co do transakcji jej kontrahenta X. G. M. za wrzesień 2014 r., nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za inny okres – w niniejszej sprawie za miesiąc grudzień 2014 r. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zachodziły żadne merytoryczne przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki, bowiem przedstawiono wszystkie dokumenty potwierdzające jego zasadność, w tym: dokumenty przewozowe, opłacone w całości faktury i przelewy dokumentujące fakt zapłaty. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Organ podniósł przy tym, że w toku kontroli podatkowej wystąpiono do organów podatkowych państw obcych właściwych dla kontrahentów skarżącej o przeprowadzenie kontroli podatkowych. Organ wystąpił ponadto z wnioskami SCAC do słowackiej administracji podatkowej o zweryfikowanie transakcji dokonanych pomiędzy spółką a F. s.r.o. oraz V. s.r.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał przy tym, że informacje zawarte w odpowiedzi na wniosek SCAC potwierdzają wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za okres od września do grudnia 2014 r. Wskazano przy tym, że w przypadku karuzeli podatkowej, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Materia dotycząca ww. zwrotu jest uregulowana w art. 87 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarte w ust. 1,2 i 6 tego przepisu . Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według postanowień drugiego (ust. 2) - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustęp 6 powoływanego przepisu stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Z przytoczonych przepisów wynika, iż zwrot podatku naliczonego następuje w dwóch formach, tj. bezpośredniej – na rachunek bankowy podatnika lub pośredniej – poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych. Wybór formy zwrotu należy do podatnika. Jeśli podatnik wykaże w deklaracji podatkowej zwrot bezpośredni, wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin zwrotu może być przedłużony, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie nie było sporu, że zwrot nadwyżki podatku powinien nastąpić w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, oraz, że upływał on z dniem 6 lutego 2015 r. Skarżąca przedstawiła szereg argumentów, które jej zdaniem, wskazują na niezasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jednak w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutu dotyczącego nieskuteczności przedłużenia terminu ze względu na doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. po upływie 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zarzut ten nie został uzasadniony. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wprost wskazał, że zaskarżone postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki – J. D. w dniu 5 lutego 2015 r. Na k. [...] akt administracyjnych znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia pełnomocnictwa m. In. Do doręczeń udzielonego przez skarżąca spółkę J. D.. Na k. [...] tychże akt znajduje się poświadczenie odbioru odpisu zaskarżonego postanowienia przez J. D. w dniu 5 lutego 2015 r. Nie ma zatem wątpliwości, że przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doręczono odpis postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zatem zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT okazał się bezpodstawny. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, jak już wskazano, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. W rozpoznawanej organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że istniał wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na prowadzone u skarżącego oraz u jego kontrahenta – X. G. M. kontrole podatkowe. W ocenie sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć termin zwrotu podatku VAT, wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku. Nie budzi zatem wątpliwości, że skoro organ podatkowy wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT, a wydane przez ten organ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zawierało stosowne uzasadnienie, to zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121§1 124, 187§1 i 191 Ordynacji należało uznać za nietrafne. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1 - dalej powoływana jako "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2008/8/136). Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w zadeklarowanej przez skarżącą kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie naruszył prawa. W takich okolicznościach stosownie do postanowień art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić jako bezzasadną.