I SA/Po 665/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.), As. sąd. WSA Karol Pawlicki, Protokolant Sekr.sąd. Magdalena Rossa, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. w P. (obecnie X.sp. z o.o. w P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżony wynik kontroli 2. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na rzecz skarżącej X.sp. z o.o. w P. (poprzednio G.sp. z o.o. w P.) kwotę [...]zł. (złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/Wł.Zygmont Dyrektor UKS w P. doręczył w dniu -.02.2003r. pełnomocnikowi "G. " sp. z o.o. w P.wynik kontroli z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Z protokółu wynika, że spółka nie wykazując za 2000r. zobowiązania podatkowego, zaniżyła dochód podatkowy o kwotę [...] zł, a ponieważ skorzystała z prawa do odliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych, nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za 2000r. Pełnomocnik spółki wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia przepisów prawa poprzez wydanie w miejsce wyniku kontroli, decyzji administracyjnej na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej. Odpowiadając Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł uzasadnienia do "usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie w miejsce wyniku kontroli decyzji administracyjnej". W skardze spółka domagała się uchylenia powyższego wyniku kontroli i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wynikowi kontroli zarzuciła: 1. naruszenie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z wydaniem wyniku kontroli w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku CIT za rok 2000 zamiast decyzji administracyjnej; 2. naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pozbawienie spółki prawa do wniesienia odwołania; 3. naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. oraz brak wydania decyzji, o której mowa w art. 210 O.p.; 4. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwalifikowanie kosztów opłaty skarbowej i usług doradczo - konsultingowych poniesionych przez spółkę przy nabyciu akcji "C." SA i "C." SA od NFI "H." w W. do wydatków związanych z nabyciem tych akcji; 5. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o CIT poprzez potraktowanie poniesionych przez spółkę wydatków na wymianę stolarki okiennej oraz na remont stacji hydroforowej w " Z. ." Ż. jako nakłady na ulepszenie środka trwałego; 6. naruszenie art.16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT poprzez uznanie, że materiały budowlane przekazane przez spółkę na podstawie Umowy Nr [...] z dnia [...] do Fundacji "D." z siedzibą w W.stanowią darowiznę; 7. naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na aprobaty techniczne powinny podlegać rozliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w czasie; 8. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wartości skradzionego komputera; 9. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 292 O.p. wobec niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść spółki; 10. naruszenie art. 124 w zw. z art. 292 O.p. i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodanie przesłanek, na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie rozpatrzył jako dowodu w sprawie oświadczenia S.W.Kierownika Z.(wniosek dowodowy z 7.01.2003r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wynik kontroli, jako niezgodny z prawem. Powody. Wprawdzie oceniany wynik kontroli nie zawiera sformalizowanych wskazań i wniosków, ale nie sprawia to, iż nie podlega on badaniu przez sąd. Podlega on zakwalifikowaniu jako akt albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), dawniej art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że nie zachodziły przesłanki do odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej. Instytucja wyniku kontroli została ukształtowana w taki sposób, iż akt ten nie podlega kontroli instancyjnej i nie może zostać wzruszony w trybie nadzoru przez organ administracji wyższego rzędu. Dlatego w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), dawniej art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowiący, iż w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje środków odwoławczych w sprawie będącej przedmiotem skargi, należy przed wniesieniem jej do sądu zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Wskazany tryb postępowania został zachowany w rozpoznawanej sprawie co wykluczyło przesłankę odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej z powodu niewyczerpania administracyjnego trybu postępowania. Kwestia możliwości wydawania w sprawach podatkowych przez inspektora kontroli skarbowej decyzji albo wyniku, była już przez sąd administracyjny w powyższy sposób wyjaśniana m.in. w wyroku z 3.02.2000r., sygn. akt I SA/Po 3975/98, w wyroku z 25.01.2001r., sygn. akt I SA/Po 2545/2000, w wyroku z 17.04.2001r., sygn. akt I SA/Po 179/2000. Sąd stwierdzał, że w świetle wykładni gramatycznej przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wykładni historycznej i celowościowej owego przepisu, formy prawne zakończenia kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej są ściśle określone. W przypadku, gdy ustalenia inspektora dotyczą podatków w rozumieniu art. 6 O.p., których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych - inspektor kontroli skarbowej zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ma obowiązek prawny zakończenia kontroli skarbowej wydaniem odpowiedniej decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej. W szczególności obowiązek wydania odpowiedniej decyzji ciąży na inspektorze kontroli skarbowej wtedy stwierdza zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zapisem art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej może postępowanie kontrolne dotyczące podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych zakończyć wynikiem kontroli przekazanym organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu tylko wtedy, gdy ustalenia jego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego albo, gdy kontrola nie wykazała nieprawidłowości w sferze podatkowej (art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). W orzecznictwie sądu administracyjnego respektowana jest zasada, iż nie nazwa, lecz treść (zawartość aktu) przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w sytuacji nadania wyrażonemu w sprawie stanowisku nieodpowiedniej formy, uwzględnić jego rzeczywisty charakter, z wszystkimi płynącymi z tego faktu konsekwencjami. W sprawie niniejszej przedmiotem analizy jest akt noszący nazwę "wynik kontroli" wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania. Odtworzenie, rekonstrukcja podstaw opodatkowania w celu zweryfikowania niezadeklarowania podatku stanowi ustalenia dotyczące podatków w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), a nie ustalenia dotyczące nieprawidłowości innych, niż wymienione w pkt 1 przywołanego przepisu. Oceniany wynik kontroli ma cechy decyzji administracyjnej, którą Inspektor Kontroli Skarbowej powinien był wydać na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont