I SA/Po 67/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Po 67/24 Uzasadnienie Wnioskiem z 7 lipca 2023r. R. P. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f." W dniu 8 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację podatkową znak: [...], w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe Skarżący w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że wydzierżawia nieruchomości bezpośrednio na rzecz J. Sp. z o.o., której jest jedynym wspólnikiem i członkiem jednoosobowego zarządu. Wydzierżawiający oddał Spółce w dzierżawę nieruchomość I i II o łącznej powierzchni 15,9 ha, których jest właścicielem. W księgach wieczystych nieruchomości sklasyfikowane są jako grunty orne, natomiast przeznaczone są aktualnie po części do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej w zakresie górnictwa i wydobywania złóż jak i działalności rolnej. Spółka w przeważającej części działalności gospodarczej, prowadzi działalność objętą PKD [...] Wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Zgodnie z aktualnymi zapisami umów dzierżawy, zawartymi pomiędzy Wydzierżawiającym a Spółką, Spółka zobowiązana jest do wykorzystywania wydzierżawianych nieruchomości wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. wydobycie piasku i żwiru, a także na cele rolnicze. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania wydzierżawianych Nieruchomości osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani do ich poddzierżawiania, z wyjątkiem poddzierżawiania nieruchomości w celu prowadzenia upraw rolnych przez podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, przy czym każdorazowo konieczna jest zgoda Wydzierżawiającego. Podsumowując, Wydzierżawiający nie wydzierżawia nieruchomości bezpośrednio na rzecz podmiotu prowadzącego działalność rolną. Jednak Dzierżawca poddzierżawia część nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych. Takie przeznaczenie nieruchomości przez Dzierżawcę zostało przewidziane także w umowach dzierżawy pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą. W uzupełnieniu Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, jednak grunty stanowiące przedmiot wniosku, nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowią składnika majątku przedsiębiorstwa oraz, że grunt omy, którego dotyczy wniosek o interpretację, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie : Czy Wydzierżawiający, w opisanym stanie faktycznym, może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ąrt. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w części, w jakiej nieruchomości poddzierżawiane są przez Spółkę podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych? Skarżący na pytanie odpowiedział twierdząco przedstawiając przy tym własne uzasadnienie stanowiska. Stwierdził, że sposób wykorzystywania nieruchomości w części poddzierżawionej przez podmiot poddzierżawiający nieruchomość od Spółki, spełnia wskazane w ustawie o podatku rolnym przesłanki działalności rolniczej. Wobec czego część nieruchomości oddanych przez Spółkę w poddzierżawę, będzie wykorzystywana na cele rolnicze. Tym samym przychód uzyskiwany przez Wydzierżawiającego z tytułu dzierżawy nieruchomości, w części poddzierżawianej przez Spółkę na cele rolne, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem KIS, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy musi być gospodarstwo rolne lub jego składniki i przedmiot ten musi być w wyniku zawartej umowy wykorzystywany na cele rolnicze. Umowa dzierżawy i umowa poddzierżawy to dwie odrębne umowy. Skutki podatkowe dla Wnioskodawcy wynikają bezpośrednio z umowy dzierżawy łączącej ich ze Spółką. Późniejsza poddzierżawa wynajętych gruntów jest odrębną umową zawartą przez Spółkę i osobę trzecią. Na podstawie powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy, KIS uznał, że choć przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna, to jest ona wydzierżawiona na cele nierolnicze, tj. na cele związane z pozyskiwaniem żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kapalin. To natomiast oznacza, że uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W skardze z dnia 5 stycznia 2024r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wydzierżawianie gruntów, na rzecz J. Sp. z o.o. w części, w jakiej przeznaczone są na cele rolnicze, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieobjęciem zakresem opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W. S. A. w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy przychody z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego na rzecz Spółki, która w dalszej kolejności poddzierżawia część tego gospodarstwa osobie trzeciej, należy uznać za przychody z działalności rolniczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą Organ wskazał, że do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze. Bezsporne między stronami jest, że grunt rolny, którego dotyczy wniosek stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z 15 listopada 21984r o podatku rolnym ( Dz.U. z 2020r poz 333) i będzie on wykorzystywany na cele rolnicze. ( art. 2 ust 1 i 2 ustawy ) ale nie przez dzierżawiącą te grunty Spółkę. Aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też podnajmu czy poddzierżawy oraz innych umów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f). gospodarstwo rolne lub jego składniki w wyniku zawartej umowy musi być wykorzystywane na cele rolnicze. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w umowie dzierżawy zobowiązała się do wykorzystywania wydzierżawianych nieruchomości na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a także na cele rolnicze. Słusznie więc organ interpretacyjny wskazuje, że skutki podatkowe dla Skarżącego wynikają bezpośrednio z umowy dzierżawy łączącej Skarżącego ze Spółką, a nie z umowy, jaką podpisała Spółka z osobą trzecią. Stronami umowy poddzierżawy jest tylko Spółka i osoba trzecia. Skarżący w tej sytuacji nie jest stroną umowy i nie uzyskuje przychodów z tego tytułu. Późniejsza poddzierżawa wynajętych gruntów jest odrębną umową od tej, która łączy Skarżącego ze Spółką. Skarżący wydzierżawia spółce grunty, które w części nie będą przez tę Spółkę wykorzystywane gdyż Spółka poddzierżawia je osobie trzeciej, która prowadzi na tych gruntach działalność rolniczą. Prawidłowe jest więc stanowisko organu, że dzierżawione nieruchomości choć są rolne to są one wydzierżawione na cele nierolnicze, tj. na cele związane z pozyskiwaniem żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu - Spółka, z którą Skarżący podpisał umowę, nie wykorzystuje tej nieruchomości w żadnej części na cele rolnicze. To natomiast oznacza, że uzyskiwane przez Skarżącego wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Tym samym nieuzasadnione są zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.