I SA/Po 670/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. i J. W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 10 lutego 2000 (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Małżonkowie W. i J. W. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 10 lutego 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 września 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 173.163,40 zł, zaległości podatkowej w kwocie 123,537,60 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 4.577,10 zł. Małżonkowie W. i J. W. złożyli w zeznaniu podatkowym za ww. rok wniosek o ich wspólne opodatkowanie. Podatnik J. W. uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, a jego żona W. z wynagrodzenia za pracę. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika PHU "J." kontroli stwierdzono, że zawyżył on w 1998 r. koszty uzyskania przychodu łącznie o 8.843,73 zł z tytułu m.in. zakupu obuwia, srebra, krawatów, spodni, koszul, dresu, marynarek, koszulek, spódnic, bluzy A. i ubrania, a także wydatków za konsumpcję w restauracjach /w czasie podróży służbowych/, organizowanie dla pracowników "ogniska" oraz zabawy. Wskazane wydatki, w myśl postanowień przepisu art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 oraz 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji zadeklarowana przez podatnika kwota kosztów uzyskania przychodu została obniżona o kwotę 8.843,73 zł, w związku z czym koszty te wyniosły kwotę 4.042.098,97 zł. Niekwestionowany przychód - 4.514.654,98 zł po pomniejszeniu go o podane koszty pozwolił przyjąć, że podatnik w 1998 r. osiągnął dochód w kwocie 481.399,74 zł. W. W. uzyskała ze stosunku pracy dochód w wysokości 1.456,83 zł. Stwierdzono nadto, że J. W. bezpodstawnie odliczył od uzyskanego przez siebie dochodu kwotę 300.000 zł z tytułu "stypendiów naukowych", naruszając tym samym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Podatnik sporządził pięć umów, mocą których zobowiązał się wypłacać określonym osobom "stypendia naukowe" niezależnie od osiąganych przez nie wyników w nauce w czterech przypadkach oraz w jednym wówczas, gdy stypendysta uzyska średnią ocen nie niższą niż 3,1. Przedstawił też pokwitowania od osób, którym ufundował wspomniane stypendia. Zdaniem organu I instancji przedstawione przez J. W. ww. umowy nie mogą być uznane za skutkujące wypłatę rent bądź ustanawiające trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, w związku z czym wypłacone przez niego kwoty mogą jedynie być uznane za darowizny, które jednak nie podlegają odliczeniu od dochodu. Wobec powyższego nie uwzględniono dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu kwoty 300.000 zł. Łączny dochód małżonków, po niekwestionowanych innych niż ww. odliczeniach, przyjęto w wysokości 473.731,17 zł, od którego podatek dochodowy każdego z nich wyniósł 86.581,68 zł tj. łącznie 173.163,40 zł, czyli o 123.537,60 zł więcej niż zadeklarowali podatnicy. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania podatników, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji tak co do zasadności obniżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki nie mające związku z uzyskaniem przychodu, jak i co do bezzasadności odliczenia od dochodu kwoty 300.000 zł z tytułu stypendiów. Zdaniem organu II instancji brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uzasadnia przyjęcia, że stypendia mogą stanowić ciężar trwały i być odliczone od dochodu, skoro pojęcie "stypendia" pojawia się w przepisie art. 21 pkt 39 i 40, a nie we wspomnianym art. 26. Ponadto przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych /Dz.U. nr 9 poz. 32 ze zm./ stanowią, że stypendia są świadczeniami pochodzącymi z budżetu Państwa. W tej sytuacji nie można mówić o wypłatach stypendiów, a jedynie o darowiznach, które nie skutkują odliczania ich od dochodu. W skardze na tę decyzję pełnomocnik W. i J. W. wnosi o jej uchylenie jako naruszającej prawo materialne przez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieuznanie wypłaconych w 1998 r. przez skarżącego stypendiów za ciężar trwały, a także naruszającej przepisy art. 122, art. 124 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej pojęcie "stypendium" zostało zdefiniowane w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 oraz w art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest przeszkód do odmowy uznania świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych o stypendium za uzasadniające odliczenie świadczeń tego rodzaju od dochodu. Nie można także utożsamiać stypendium z darowizną, bowiem na taki wniosek nie pozwala wykładnia systemowa przepisów powołanej ustawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik mógł prawnie skutecznie w aspekcie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ dokonać odliczenia od dochodu kwoty 300.000 zł z tytułu ufundowania stypendiów naukowych. Wspomniany przepis pozwala na odliczenie od dochodu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Przyjmując, że tak w świetle prawa cywilnego jak i podatkowego brak podstaw do uznania, iż osoba fizyczna nie może być fundatorem stypendium, rozważyć należy, czy stypendium takie może stanowić ciężar trwały oparty na tytule prawnym. W przypadku, gdy osoba fizyczna zawarłaby skuteczną umowę cywilnoprawną, mocą której zobowiązałaby się do wypłacania w określonych terminach innej osobie /stypendyście/ określonych w tej umowie kwot, w celu wspierania jej finansowo w toku odbywania nauki, uzasadnione byłoby stwierdzenie, że umowa ta wywołuje po stronie zobowiązanego do wypłacania stypendium obowiązek dokonywania kosztem własnych zasobów finansowych cyklicznych wypłat na rzecz uprawnionego do pobierania tegoż stypendium. Tym samym umowa taka skutkuje ponoszenie przez zobowiązanego trwałego ciężaru /przez określony czas/, który to ciężar oparty jest na tytule prawnym. W postępowaniu podatkowym niezbędne jest jednak ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i ustalenie, czy podatnik zasadnie korzysta z przywileju podatkowego, jaki w rozpatrywanym przypadku przewiduje przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Innymi słowy należy rozważyć, czy możliwe jest w świetle zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że zawarte przez J. W. umowy wywołują skutki prawne w postępowaniu podatkowym. W aktach podatkowych znajdują się kopie pięciu "umów o stypendium naukowe", które skarżący zawarł w październiku 1998 r. z czterema studentami PZ oraz z jednym uczniem Zespołu Szkół Elektronicznych w Z.-G. Wszystkie umowy sporządzono według jednego wzoru. Z treści tychże umów wynika, że stypendyści otrzymywać będą od fundatora środki pieniężne w formie stałego stypendium w kwocie co najmniej 20.000 zł, a pierwsza wypłata nastąpi w dniu 30 każdego miesiąca 1998 r., zaś stypendium wypłacane będzie przez okres roku szkolnego /par. 4 i 5 umowy/. Łącznie każdy ze stypendystów, osób młodych w wieku około 20 lat, w okresie od października do grudnia 1998 r. otrzymywał od J. W. po 60.000 zł. W aktach sprawy znajduje się także umowa o pracę, jaką skarżący zawarł 1 stycznia 1998 r. z jednym z późniejszych stypendystów, z której wynika, że jego wynagrodzenie za pracę w wymiarze 1/2 etatu w charakterze referenta do spraw księgowości wynosić będzie 225 zł /czyli odpowiednio 450 zł za cały etat/. Skarżący zeznał, że w 1998 r. osiągnął dochód 472.556,01 zł, zaś jego żona 1.456,83 zł, od którego po odliczeniach /w tym ww. 300.000 zł/ określili podstawę opodatkowania w wysokości 164.887,44 zł i zadeklarowali podatek dochodowy w wysokości 49.625,80 zł. Tym samym po zapłaceniu podatku skarżącym pozostałaby kwota 115.261,64 zł. Porównanie wysokości kwoty przeznaczonej na trzymiesięczne stypendia - 300.000 zł z pozostałą skarżącym kwotą całorocznego dochodu 115.261,64 zł pozwala poddać w wątpliwość realność zawartych przez J. W. umów o stypendia i prowadzi do wniosku, że umowy te miały charakter pozorny. Podatnik zmierzał do obniżenia, przez odliczenie od dochodu kwoty 300.000 zł, wysokości należnego za rok 1998 podatku dochodowego. Analizując spójność i wiarygodność zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważyć należy, że zeznania "stypendystów", jakoby otrzymali od skarżącego w ciągu trzech miesięcy 1998 r. po 60.000 zł nie zasługują na wiarę. Nie jest bowiem prawdopodobne, by podatnik faktycznie przeznaczał dla siebie i swojej rodziny miesięcznie kwotę ok. 10.000 zł tj. 10-krotnie niższą, niż przeznaczał dla obcych sobie osób /stypendystów/ tj. łącznie po 100.000 zł dla każdego z nich. Z tych względów, nie negując charakteru ciężaru trwałego, jaki w ogólności może mieć stypendium, stwierdzić należy, że zawarta dla pozoru, z zamiarem obniżenia wysokości podatku dochodowego, umowa nie może /także jako nieważna w świetle prawa cywilnego/ wywoływać skutków w sferze prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe, mimo odmiennej oceny charakteru omawianych umów, prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania skarżących i wymierzyły im podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Zauważyć należy, że zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 8.843,73 zł, jako niezwiązanych z uzyskaniem przychodu, o czym przesądza treść art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Stanowiska organów podatkowych w tej kwestii skarga nie kwestionuje. W świetle powyższego, uznając że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, mimo odmiennej interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez organ podatkowy, co jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ na podstawie art. 27 ust. 1 tejże ustawy orzeczono jak w sentencji.