I SA/Po 670/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/S. Zapalska /-/K. Nikodem Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie w dniu [...] długu celnego w przywozie przez A sp. z o.o. towaru w postaci używanych tacek z tworzyw sztucznych w liczbie [...] sztuk, objętego procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...], do którego dołączono pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego nr [...] z dnia [...]. W związku z powyższym określił wartość celną w wysokości [...] cło [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia ustalono bowiem, że dołączone do niego pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego z dnia [...] nie uprawniało Spółki do objęcia tą procedurą towaru w postaci tacki z tworzyw sztucznych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Rozwolnieni nr [...] z dnia [...] uprawniało stronę do objęcia procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń towaru - tacki plastikowe w ilości [...] sztuk. Jak wynika z przedstawionego przez spółkę A końcowego rozliczenia procedury uszlachetnienia czynnego według pozwolenia, procedurą objęto [...] sztuk tacek, co stanowi przekroczenie ilości określonej w pozwoleniu o [...] sztuk. Organ zaznaczył w decyzji, ze na osobie korzystającej z procedury uszlachetnienia czynnego spoczywa szereg obowiązków, w tym przeprowadzenie tej procedury zgodnie z udzielonym pozwoleniem , zwłaszcza objęcia procedurą takiej ilości towaru, by była ona zgodna z ilością określoną w pozwoleniu. Od decyzji z dnia [...] strona nie złożyła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. W związku z powstaniem długu celnego w przywozie oraz ustaleniem wartości celnej towaru i stwierdzeniem tego faktu ostateczną decyzją przez organ celny, Naczelnik Urzędu Celnego w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...], należnego z tytułu importu wskazanych wyżej towarów. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż stosownie do art. 6 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie: ustawa z 1993 r. o VAT), obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń powstaje z chwilą objęcia towaru tą procedurą. Podlegają one jednak zwolnieniu od podatku od towarów i usług - na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 4a tej ustawy. Zwolnienia tego nie stosuje się jednak, jeżeli na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t. j.: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., w skrócie: Kodeks celny) powstaje obowiązek uiszczenia cła, która to okoliczność ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Stawka podatku VAT dla towaru wskazanego w decyzji wynosi 22 %. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła szereg zarzutów, których treść odnosiła się zarówno do zasadności jak i do legalności rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia długu celnego w przywozie towarów i związanego z powstaniem długu celnego (wartości celnej towaru) określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odwołująca spółka nie zgadza się z ustaleniami organu celnego, że przekroczyła limit towaru określony w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetnienia czynnego z [...]. Towar objęty zgłoszeniem wwiezione były do Polski w celu wykonania usługi mycia i następnie wywieziony w tej samej ilości. Zdaniem strony przyjęta wartość celna do ustalenia podstawy opodatkowania jest zawyżona, ustalając wartość towaru organ przyjął wartość jak dla sprzedaży. Rzeczywista wartością towaru jest wartość usługi, jaką wykonywała spółka. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dług celny w przywozie powstał po stronie Spółki w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, bowiem liczba przywiezionych przez Spółkę tacek przekroczyła dopuszczalną ilość tego towaru określoną w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. W tej sytuacji w odniesieniu do ww. towaru procedura ta nie może być stosowana. Skutkuje to w konsekwencji powstanie długu celnego i konieczność zapłaty podatku przez osobę, która jest dłużnikiem w zakresie należności celnych. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje bowiem z chwilą powstania długu celnego, czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu [...], a więc z chwilą objęcia towaru gospodarczą procedurą celną. Niezależnie od powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu stwierdzając, iż podnoszenie zarzutów dotyczących prawa celnego jest bezprzedmiotowe z uwagi na to, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od towarów i usług. Argumentacja strony nie może opierać się na kwestionowaniu przepisów prawa celnego, ponieważ organ podatkowy nie może zmienić sposobu ustalania wartości celnej przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony dotyczących naruszenia prawa podatkowego ww. organ wywiódł, że skoro powstał obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego, to spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie jej za podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VT. Obowiązek podatkowy w imporcie towaru powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu powstaje z chwilą objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego, w rozpatrywanej sprawie powstał w dniu [...] - z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ podatkowy wskazuje, że zgodne z prawem jest ustalenie wartości celnej towaru na podstawie faktury pro forma, w ramach tzw. metody ostatniej szansy, co zostało szczegółowo omówione w decyzji dotyczącej określenia długu celnego. Ponadto organ stwierdził, że wskazane okoliczności dotyczące sytuacji ekonomicznej spółki nie mogą być brane pod uwagę przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca A spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy z 1993 r. o VAT w zw. z art. 29 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie zawyżonej podstawy opodatkowania oraz naruszenie przepisów prawa formalnego - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem powyższych przepisów ustawy o VAT i Kodeksu celnego. Uzasadniając powyższe zarzuty przeciwko decyzji organu odwoławczego Spółka przyznała, że przekroczyła limit ilości tacek z tworzyw sztucznych wskazany w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Jednak wartość celna przyjęta jako podstawa opodatkowania jest znacznie zawyżona, a tym samym zawyżona została kwota zobowiązania określonego w decyzji podatkowej. Tezę tę uzasadniają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w [...] sprawach ze skarg na decyzje stwierdzające powstanie długu celnego w przywozie towarów, w których Sąd uwzględniając argumenty skarżącej uchylił zaskarżone decyzje. Skarżący przyznał również, że nie zaskarżył decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzającej powstanie długu celnego, która stała się podstawą do wydania przez organ celny decyzji określającej kwotę podatku VAT. Jednak w obliczu wydania wskazanych wyroków sądowych w analogicznych sprawach celnych, organy celne mają obowiązek uchylenia decyzji celnych również w niniejszej sprawie w jednym z trybów nadzwyczajnych, przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: O. p.). Zaniechanie organów w tym zakresie narusza zasady ogólne postępowania z art. 121, art. 122 oraz art. 120 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto podniósł, iż zarzuty strony odnoszące się do określenia przez organ wielkości długu celnego dotyczą innego postępowania zakończonego decyzją ostateczną, dlatego są chybione. Poza tym strona nie wykazała, na czym konkretnie polega naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którego strona w skardze nie zakwestionowała. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały lub mogłyby zdaniem skarżącej powstać po wydaniu zaskarżonej decyzji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia faktyczne, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, uznał za prawidłowe przyjęcie za właściwy przez organy podatkowe obu instancji stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa podatkowego wiązały konsekwencje o charakterze materialnoprawnym w postaci powstania długu celnego i tym samym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli z dnia [...]. W dacie tej obowiązywała cytowana wyżej ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także wskazana już ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Natomiast w zakresie oceny zachowania przez organy podatkowe rygorów proceduralnych, właściwe było przyjęcie jako podstawy norm kształtowanych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpatrywania i rozstrzygania sprawy podatkowej (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: O. p.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wydające decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu wskazanych wyżej towarów, dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego przezeń stanu faktycznego pod wiążące, w chwili powstania obowiązku podatkowego, w polskim systemie prawnym normy prawa podatkowego, zachowując przy tym wszelkie rygory proceduralne, zakreślone przez ustawę - Ordynacja podatkowa w art. 120 i następnych tego aktu. Orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłe w innych postępowaniach nie mają żadnego odniesienia do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że wymiar podatku VAT został błędnie określony, z uwagi na przyjętą złą podstawę opodatkowania, należy stwierdzić, że w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku VAT bezskuteczne jest kwestionowanie przez Spółkę ustaleń organu poczynionych w ostatecznej decyzji celnej w zakresie wartości celnej towarów, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie bowiem możliwości weryfikacji rozstrzygnięć mających przymiot ostateczności godziłoby w podstawową zasadę zabezpieczającą interesy podatnika w obrocie prawnym, jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej, która ponadto zapobiega dwukrotnemu załatwianiu tej samej sprawy, a przez to naruszaniu powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Na gruncie niniejszej sprawy zasada ta ma zastosowanie do decyzji celnej stwierdzającej powstanie długu celnego z dnia [...]. Dlatego słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów prawa celnego w odniesieniu do decyzji podatkowej jest nieuprawnione, albowiem zakres rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych wyznaczony jest granicami materialnoprawnymi sprawy podatkowej, która explicite nie obejmuje stwierdzenia powstania długu celnego. Strona skarżąca zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie art. 15 ustawy z 1993 r. o VAT oraz art. 29 § 1 i 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie sprzecznej z przepisami, zawyżonej podstawy opodatkowania i stąd zawyżonej wysokości podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 4 podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna nie jest ustalana przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy opiera się w tym zakresie na decyzji organu celnego. Jak wynika z akt sprawy wartość celna stanowiąca podstawę wymiaru podatku VAT została określona ostateczną decyzją organu celnego, w której cło zostało prawidłowo określone według stawki zerowej. Decyzja ta do dnia wydania decyzji w zakresie podatku od towaru i usług nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też zastosowanie w zaskarżone decyzji do wcześniej ustalonej wartości celnej odpowiedniej stawki podatkowej, oznaczało prawidłowe obliczenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Fakt, iż skarżąca nie kwestionowała decyzji I instancji w sprawie długu celnego, wobec czego stała się ona ostateczna obciąża jedynie Spółkę, wobec czego nie może ona ze swego zaniechania wyciągać korzyści w toku postępowania podatkowego. Na marginesie należy wskazać, że z informacji przekazanej przez Dyrektora izby Celnej w toku postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją nr [...] z [...] (będącej podstawa ustalenia podstawy opodatkowania do określenia zobowiązania w podatku VAT). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wznowienia postępowania. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona. Zatem w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna dotycząca określenia wartości celnej importowanego towaru, która stanowiła podstawę wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ M.Bejgerowska /-/ S..Zapalska /-/ K.Nikodem