I SA/Po 671/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001r. do kwietnia 2004r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. S. jako osoby trzeciej z tytułu zaległości spółki A w zakresie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 35.200,95 zł obejmującej podatek VAT za okres od grudnia 2001 do kwietnia 2004. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że sp. A nie uregulowała należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT - 7 za okres od grudnia 2001 r. do kwietnia 2004 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem nr [...], ponieważ spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję. Skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna za jej zobowiązania odpowiadają członkowie zarządu jako osoby trzecie. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja zaległości przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W. S. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki, egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, zatem w ocenie organu zaistniały okoliczności wskazane w art. 107 Ordynacji podatkowej uzasadniające, przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy lub też wskaże mienie, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. Żadna ze wskazanych okoliczności nie została wykazana przez stronę, dlatego też nie było podstaw do odstąpienia od odpowiedzialności członka zarządu. Od powyższej decyzji W. S. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał w uzasadnieniu, że sprzedał swoje udziały w dniu 29 sierpnia 2001 r. Nabywca udziałów Z. S. podjął działania zmierzające do samodzielnego prowadzenia przez niego spółki, zobowiązał się do uregulowania kwestii związanych z ustanowieniem jednoosobowego zarządu i dopełnienia wszelkich formalności związanych z samodzielnym prowadzeniem przez niego spółki. Strona podnosi, że po zbyciu udziałów przestała działać w spółce A nie podejmowała żadnych czynności w imieniu spółki. Spółkę reprezentował wyłącznie Z. S. Wszelkie dokumenty spółki podpisywane były wyłącznie przez Z. S. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że sp. A prowadziło działalność gospodarczą od 29 listopada 1993 r. Wypis z Rejestru Handlowego Sądu Rejonowego [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w P. z dnia [...] poświadcza, że w okresie powstania zadłużenia podatkowego zarząd spółki był trzyosobowy, w skład którego wchodził Z. S., W. S. i M. M. Organ stwierdza, że w odniesieniu do członków zarządu decydujące znaczenie mają powzięte uchwały odpowiednich organów, które decydują o powołaniu lub odwołaniu członków zarządu. Wygaśnięcie mandatu członka zarządu następuje w przypadku rezygnacji samego członka bądź jego odwołania. Przedłożona przez stronę uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A dotyczącą wyrażenia zgody na zbycie udziałów M. M. i W.S. posiada, zdaniem organu, braki formalne, jak również istnieją podstawy do przyjęcia, że dokumenty przedłożone przez stronę zostały sporządzone na użytek prowadzonego postępowania. Nie przedłożono bowiem tych dokumentów we wczesnej fazie postępowania, nie zgłoszono zmian w składzie zarządu do Rejestru Sądowego, a ponadto istnieją rozbieżności w datach określonych czynności, na które powołuje się strona, co czyni, że dokumenty stają się niewiarygodne. Z dokumentów złożonych przez stronę wynika, że zbycie udziałów miało miejsce w dniu 29 sierpnia 2001 r., tymczasem z dokumentów złożonych przez M. M. wynika, że zbycie udziałów nastąpiło w lutym 2002r. Uchwała wspólników odwołującej zarząd spółki w składzie Z. S., W. S. i M.M. i powołującej na członka zarządu Z. S. nosi datę 5 kwietnia 2002 r., gdy tymczasem listę wspólników spółki A w dniu 22 sierpnia 2002 r. nadal podpisywali jako członkowie zarządu M. M., W. S. i Z. S.. Z tych względów organ nie wziął pod uwagę przedłożonych przez stronę dokumentów, opierając się na danych zawartych w rejestrze sądowym. Organ przyjął, że w okresie powstania zaległości podatkowych członkami zarządu był W. S., Z. S. i M. M. Organ podkreślił, że zbycie udziałów nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe spółki. Zbycie udziałów nie jest bowiem jednoznaczne z zaprzestaniem wykonywania funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że żadna z okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie została wykazana przez stronę. Podniesiony zarzut, że istnieje mienie spółki, z którego można by prowadzić egzekucję jest w ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony, ponieważ w aktach sprawy znajduje się postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] umarzające postępowanie egzekucyjne, z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania obowiązku określonego w tytułach egzekucyjnych, również kosztów egzekucyjnych. W skardze skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej W. S. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej), które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosi, że w okresie powstania zaległości podatkowych spółki A za które zgodnie z zaskarżona decyzją ma odpowiadać jako osoba trzecia, nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki. Skarżący wskazuje, że sprzedał swoje udziały Z. S., który następnie miał uregulować kwestię związaną ustanowieniem jednoosobowego zarządu. Po zbyciu udziałów skarżący przestał działać w spółce. Spółkę reprezentował wyłącznie Z. S. Skarżący nie uczestniczył w jakichkolwiek posiedzeniach zarządu ani też zgromadzeniach wspólników. Zatem skoro nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości spółki, nie może ponosić odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Nadto skarżący podnosi, że błędne są ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Spółka A posiada bowiem nieruchomość położoną w P. [...], z której może być skutecznie prowadzona egzekucja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] strona skarżąca podnosi, że z akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe zajmowały się kwestią odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, to jest M. M. i Z. S., po śmierci którego powinni odpowiadać jego spadkobiercy. Stanowi to, zdaniem skarżącego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Ponownie podniesiono, że organ podatkowy nie skorzystał z możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości, której właścicielem jest spółka A ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasady odpowiedzialności podatkowa osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadającym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowe członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec W. S. ustalono, że skarżący w latach 2003-2004 był członkiem zarządu sp. A Nie ma sporu co do tego, że w Rejestrze Handlowym ujawniono zarząd trzyosobowy spółki A w składzie: Z. S., W. S. i M. M. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez skarżącego, że sam wpis do rejestru sądowego w zakresie reprezentacji spółki ma charakter deklaratoryjny. Członek zarządu może powołać się na nieprawdziwość danych zawartych w rejestrze, jeśli wykaże, że został skutecznie odwołany ze stanowiska członka zarządu. W takiej sytuacji ciężar dowodu, ze względu na domniemanie prawdziwości wpisu, spoczywa na członku zarządu, który kwestionuje prawdziwość wpisu do rejestru. Mandat członka zarządu może wygasnąć poprzez rezygnację z pełnionej funkcji poprzez oświadczenie woli złożone radzie nadzorczej albo odwołanie ze składu członka zarządu uchwałą wspólników. W toku postępowania strona skarżąca podnosi, że 29 sierpnia 2001 r. zbyła swe udziały Z. S., i od tego czasu nie prowadziła spraw spółki. Z. S. miał uregulować formalnie zmianę zarządu – zarząd miał być jednoosobowy, reprezentowany przez Z.S. Skarżący przedłożył umowę zbycia udziałów z dnia 29 sierpnia 2001r. spółki A uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 5 kwietnia 2002 r., na mocy której, jak wskazuje, odwołano zarząd spółki w składzie Z. S., M. M. i W.S. i powołano zarząd w składzie Z. S.Skarżący powołuje się zatem na fakt odwołania jego z funkcji członka zarządu przez wspólnika Z. S.W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, że wpis do rejestru nie odpowiadał w latach 2002 – 2004 stanowi faktycznemu w zakresie reprezentacji spółki, składu zarządu. Uchwała wspólnika przedłożona w toku postępowanie świadcząca jakoby skarżący z dniem 5 lutego 2002 r. został odwołany z funkcji członka zarządu, słusznie nie została przez organ uwzględniona. W aktach sprawy bowiem znajduje się dokument z dnia 22 sierpnia 2002 r. prezentujący listę wspólników spółki pod firmą A w P., podpisany przez zarząd spółki - zarząd trzyosobowy w składzie Z. S., M. M. i W. S.. Skarżący w toku postępowania nie zakwestionował autentyczności dokumentu, na rozprawie na pytanie Sądu potwierdził, że podpis jako członka zarządu na dokumencie z dnia 22 sierpnia 2002 r. jest jego podpisem, nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego podpisał ten dokument, skoro, jak twierdzi, w tym okresie nie pełnił już funkcji członka zarządu. W tych okolicznościach twierdzenia skarżącego, że po zbyciu udziałów spółki A nie pełnił funkcji członka zarządu, jak również nie zajmował się sprawami spółki są niewiarygodne, jak również nie można przyjąć, że skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu w dniu 5 kwietnia 2002 r., skoro 22 sierpnia 2002 r. jako członek zarządu podpisał dokument spółki. Organy podatkowe wykazały, w ocenie Sądu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego –sp. A w P. Postępowanie egzekucyjne obejmowało należności podatkowe, co do których orzeczono odpowiedzialność podatkową skarżącego. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że majątek spółki nie dawał możliwości zaspokojenia należności określonych w tytułach wykonawczych, również w zakresie kosztów egzekucyjnych. W siedzibie spółki znajdowały się ruchomości (wymienione w postanowieniu), które nie przedstawiały żadnej wartości, ze względu na stan zużycia. Spółka nie posiadała żadnych środków transportu. Była co prawda właścicielem nieruchomości, prowadzenie egzekucji z nieruchomości byłoby dla wierzycieli nieopłacalne, ponieważ wartość nieruchomości jest znacznie niższa niż kwota wierzytelności zabezpieczonych przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Postanowienie organu egzekucyjnego dawało podstawę organowi podatkowemu do uznania, że ebzekukcja z majątku spółki jest bezskuteczna. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości podatkowe spółki A wszczęto dopiero po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Prawidłowo organy przyjęły, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Twierdzenia strony, że egzekucja mogłaby być prowadzona z nieruchomości nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ organ wykazał, że nieruchomość ta jest obciążona hipoteką i tylko częściowemu zaspokojeniu uległaby wierzytelność banku, który pierwszy uzyskał wpis hipoteki przymusowej. Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej członek zarządu, aby uwalnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi nie tylko wskazać mienie spółki, ale również wykazać, że mienie, które wskazuje umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tego strona w postępowaniu nie wykazała. W piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 11 września 2008 r., podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że z treści decyzji nie wynika, czy organy zajmowały się kwestią odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, M. M. i Z.S., a po jego śmierci jego spadkobierców. W ocenie Sądu ten zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu toczy się w stosunku do każdego członka zarządu osobno. To czy postępowanie toczy się w stosunku do wszystkich członków zarządu nie ma prawnego znaczenia co do legalności decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05, w którym stwierdził, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Niemniej należy wskazać, że na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził, że w stosunku do M. M. (drugiego członka zarządu) zostały wydane decyzje orzekającego jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki A decyzje te są ostateczne, ponieważ M. M. nie złożył odwołania, spłacił wszystkie należności w podatku VAT, natomiast w zakresie podatku dochodowego spłaca należności w systemie ratalnym. Drugi członek zarządu Z. S. zmarł w 2004 r., przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki A. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spadkobierców członka zarządu. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ G. Gorzan