I SA/Po 673/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie as.sąd. WSA Karol Pawlicki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi firmy A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/K. Pawlicki I SA/ Po 673/07 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił "A" z siedzibą w P za [...]r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz za poszczególne miesiące od [...] do [...]r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) za wymienione miesiące ustalono stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...]zł. Z decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług w [...]r. stwierdzono następujące uchybienia: 1. Strona odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług budowlanych, które zostały wystawione przez "B" J. L., [...] Ustalono, że J. L. właściciel firmy "B" miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie od [...]r. do [...]r. i od [...]r. do [...]r. Zamknięcie obowiązku podatkowego w podatku VAT u kontrahenta strony nastąpiło z urzędu w wyniku wykreślenia go z rejestru podatników z uwagi na zaniechanie składania deklaracji VAT-7 (ostatnia deklaracja została złożona za [...]r.). W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, że firma ‘B" J. L. w [...]r. była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT . Organ kontroli skarbowej zwrócił również uwagę na złożone przez J. L. zeznania, z których wynika, że wystawiał na rzecz "B" faktury, nie świadczył natomiast usług. Dołączone do faktur dowody kasowe służyły wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyjaśnił jednocześnie, że wypłaty z konta Spółki ""A" w "G" dokonywane były przez niego (na podstawie czeków) w obecności P. K. (Prezesa Zarządu Spółki "A"), który odbierał wypłacone kwoty od razu przy okienku bankowym. Analiza faktur wystawionych przez J. L. pozwoliła na powiązanie tych dokumentów zakupu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez "A" między innymi na rzecz firmy "C" A. R. Przesłuchany w charakterze świadka A. R. zeznał, że w [...]r. korzystał z usług spółki "A" jako podwykonawcy na wielu budowach. Jednak prezes tej Spółki P. K. nie informował go, że również korzysta z podwykonawców. Jednocześnie wskazał, iż P. K. poinformował go, że J. L. będzie nadzorował jakieś roboty. A. R. nie potrafił jednak powiedzieć czy zna J. L. i czy był on na jakiejkolwiek budowie. W toku postępowania ustalono, że protokoły odbioru końcowego dokumentujące odbiór techniczny robót budowlanych - pomimo wskazania J. L. jako osoby nadzorującej budowę - nie zawierają jego podpisu, ani też wzmianki o jego osobie czy też o firmie "B" Stwierdzono również, że na zakwestionowanych fakturach znajdują się adnotacje dotyczące dokonywania zapłaty w formie przelewu, jednak rozliczenia z firmą "B" dokonywane były w formie gotówkowej (wypłata z kasy lub czekiem z banku). Biorąc pod uwagę powyższe organ kontrolny stwierdził, iż kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "B" J. L. - tj. przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia w świetle §48 ust. 4 pkt1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm., powoływane dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002r.) nie stanowią u podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego w [...]r. 2. W badanym okresie Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych, wystawionych przez firmę"D", ul.[..]. Zgłoszenie identyfikacyjne wym. przedsiębiorcy nie znalazło potwierdzenia w Urzędzie Skarbowym. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż numer NIP, którym posługiwał się kontrahent Spółki nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy i w ewidencji tego Urzędu nie figuruje podatnik działający pod nazwą "D"Numer REGON widniejący na pieczątkach umieszczonych na fakturach nie został wygenerowany przez Urząd Statystyczny a podmiot o danych jak wyżej nie widnieje w rejestrach tego organu. Organ I instancji biorąc pod uwagę przepisy §48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez"D", tj. przez podmiot w świetle prawa nieistniejący - nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego w Spółce "A" 3. W rejestrach prowadzonych przez Podatnika dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za [...] i [....] r. ujęto faktury wystawione przez"E"., ul.[...], dotyczące zakupu usług budowlanych. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że spółka "E" została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem[...]r. z uwagi na fakt zaniechania składania deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja została złożona za[...].). Pismem z dnia[...]. nr [...](karta nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że kontrahent Spółki nie złożył zeznania rocznego CIT-8 za [...]r. a ostatnia deklaracja podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 została złożona za[...]. Spółka "E" nie składała również w [..]r. deklaracji PIT-4. Prezes Zarządu "E". M. C.[...]r. udzieliła Z. N. pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "E" przed osobami fizycznymi i prawnymi oraz bankami, a także do zawierania umów i kontraktów, podpisywania kontraktów, dokumentacji, faktur, odbioru przelewów, gotówki oraz wszelkich protokołów. M. C. zmarła [...]. Z. N. pobierał pieniądze od spółki "A" w formie gotówkowej z kasy oraz czekiem z banku mimo określonego na wystawionych fakturach sposobu zapłaty w formie przelewu oraz mimo okoliczności, że większość kwot ze względu na ich wysokość powinna być przekazywana za pośrednictwem banku. Podatnik korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zmianami) przedłożył kserokopie deklaracji CIT-2 i VAT-7 Spółki "E" za [...]i[...]r. dostarczone przez Z. N. Organ kontroli skarbowej uznał, iż fakt złożenia deklaracji za sporne miesiące [...]r. nie ma wpływu na dokonane ustalenia, ponieważ dokumenty te zostały złożone przez firmę niezarejestrowaną dla podatku VAT a podatek z nich wynikający nie został uiszczony. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę "E" nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego bowiem firma ta nie była uprawniona do ich wystawienia (por. §48 ust. 4 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.). 4. W rozliczeniu za [...] i[...]r. Spółka "A" nieprawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "F" których nie posiadała w swojej dokumentacji. Jak zauważył natomiast organ kontroli skarbowej zgodnie z §48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w §49 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji strona - wnosząc o jej uchylenie w całości - zaskarżonej decyzji zarzuciła: • naruszenie przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz 60 z późn.zm.; powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; • naruszenie art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; • niewyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniając powyższe Strona podnosi, iż stwierdzenie organu kontrolnego o niezarejestrowaniu podatnika "B" J. L. wynikało tylko z informacji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego o nieskładaniu deklaracji podatkowych przez tę firmę w [...]r. Zdaniem Spółki do dnia dzisiejszego nie wyrejestrowano wym. kontrahenta na podstawie decyzji administracyjnej, albo został on wyrejestrowany dopiero po przesłaniu zapytania przez UKS. Skarżący zauważa, iż skoro nie było decyzji o wykreśleniu jego kontrahenta z rejestru podatników podatku VAT - to nie można mówić o wystawianiu faktur przez podmiot nieistniejący. Jednocześnie podatnik kwestionuje wiarygodność zeznań J. L., wg których nie wykonał on robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur VAT i otrzymywaniu zapłaty, ponieważ - jak wynika z zeznań odbiorców tych robót - zostały one wykonane. Strona podkreśla, iż współpraca z "B" prowadzona była już wcześniej (w [...]r.) i tym samym nie było powodów, by sądzić, że kontrahent przestał być podatnikiem VAT. Odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy "D" strona podnosi, iż stwierdzonej w trakcie kontroli okoliczności, że firma "D" nie istnieje - nie można było przewidzieć. Odbiorcy robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę potwierdzili fakt ich wykonania, tym samym - zdaniem strony - cyt.: "zgodnie z orzecznictwem ETS nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku, nawet jeśli w grę wchodziło obejście prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy." Strona podkreśla również, że dokonywanie zapłaty gotówką nie daje podstaw do przyjęcia, że tej zapłaty nie było. Odnośnie zakupu usług od firmy "E". strona stwierdza, że usługi zostały wykonane, co potwierdzono w trakcie kontroli, natomiast nieprawidłowości dotyczą wyłącznie dokumentów księgowych. Podatnik zauważa, że Urząd Skarbowy pismem z dnia[...]. potwierdził prowadzenie działalności w [...]r. przez tę firmę na podstawie złożonych deklaracji CIT-2 za okres do [...]. oraz wprowadzenie zmian w KRS Spółki. Wyjaśniając brak faktur wystawionych przez firmę "F" strona wskazuje, że o fakcie tym dowiedziała się dopiero w trakcie kontroli. W [...] r. dokumentacja księgowa prowadzona była właśnie przez wym. Spółkę. Organ I instancji nie przeprowadził u tego kontrahenta kontroli krzyżowej mającej na celu zweryfikowanie dokumentów, pozostawiając w gestii Podatnika ich odnalezienie. Strona zarzuciła ponadto organowi kontroli skarbowej naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie przez organ kontrolny dowolnej i powierzchownej oceny zebranych dowodów. Z tego powodu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków określonych w przepisach. Decyzją z dnia[..]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących uznania firmy "B" J. L. za podatnika niezarejestrowanego. Organ odwoławczy wskazał iż, właściciel firmy "B" zeznał, że w [...]r. nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz firmy "A", wystawiał jedynie faktury VAT a dołączone do tych faktur dowody kasowe służyły wyłącznie uwiarygodnieniu faktur jako dowodu potwierdzającego transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ostatnią deklarację dla podatku VAT J. L. złożył w Urzędzie Skarbowym za[...]. Przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT) nie nakładały na organy podatkowe obowiązku wykreślenia podatnika z rejestru podatników w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z przepisami art. 9 ust. 5a ustawy o VAT- w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostanie zgłoszone zgodnie z ust. 4 i 5, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organ I instancji nie potwierdził jednak - jak podnosi strona, że usługi zostały wykonane przez tę firmę. Na podstawie zeznań kontrahentów Spółki jednoznacznie ustalono, że odbiorcy robót budowlanych świadczonych przez stronę (spółkę "A") potwierdzili wykonanie zleconych robót właśnie przez spółkę "A" a nie przez firmę "D"Zlecenia i umowy na roboty budowlane podpisywane były wyłącznie ze spółką "A", a P. K. - Prezes Zarządu tej Spółki podpisywał protokoły odbioru robót (jako ich wykonawca). Powyższe odnosi się również do usług budowlanych świadczonych rzekomo przez Spółkę "E". Odbiorcy usług wyraźnie wskazywali, że firmą świadczącą te usługi była firma "A". Ustalono także, iż Spółka "E" została wykreślona z urzędu z rejestru podatników z dniem[...]. Ostatnią deklarację dla podatku VAT Spółka ta złożyła za[...]r. Firma ta złożyła deklaracje CIT-2 za okres do[...]r., jednak w badanym okresie spółka "E" nie rozliczała podatku od towarów i usług - była więc podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ podatkowy nie kwestionował wykonania przedmiotowych robót budowlanych u kontrahentów podatnika - istotą sporu jest kwestia możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy nieistniejące i nierozliczające się ze swoich zobowiązań wobec Budżetu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym stanie faktycznym przepisy podatkowe ( §48 ust. 4 pkt1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.) jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie prowadzą opodatkowanej działalności gospodarczej i nie rozliczają podatku z tytułu sprzedaży. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał podniesiony w odwołaniu zarzut nieuwzględnienia orzecznictwa ETS. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej zakresem postępowania kontrolnego objęty był podatek od towarów i usług za [...]r. Do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego - zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach określających zobowiązanie po 30 kwietnia 2004r. nie znajdują zastosowania przepisy VI Dyrektywy VAT. W decyzji organu odwoławczego uznano również, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym bezsprzecznie ustalone zostało, że podatnik nie posiada oryginałów faktur wystawionych przez firmę"F", ani też duplikatów tych faktur, które mogłyby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi to naruszenie przepisów §48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W tych okolicznościach przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta strony nie było konieczne, bowiem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne czy kontrahent ujął w księgach zakwestionowane faktury lecz konieczność ich posiadania przez Skarżącego. Podatnik natomiast wywodząc skutki prawne ze złożonych deklaracji VAT-7 w żaden sposób nie udowodnił posiadania spornych dokumentów, mimo, że miał taki obowiązek. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]r. strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej — strona ponownie zarzuca organom podatkowym: • naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny dowodów; • niewyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniając zarzuty podatnik podnosi, iż organ podatkowy określając inne niż deklarowane kwoty podatku VAT i tym samym inne kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przeprowadził postępowania w zakresie nieuznania ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę za dowód w postępowaniu podatkowym (na podstawie art. 193§ 3 Ordynacji podatkowej). Powołując wyrok WSA z [...] skarżąca spółka stwierdza, iż księgi te korzystały ze szczególnej mocy dowodowej, którą należy interpretować jako zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu strona podnosi, iż organ podatkowy nie wykazał w jakiej dacie nastąpiło wykreślenie J. L. właściciela "B" z rejestru podatników - co ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Organ kontrolny nie odniósł się też do dokumentacji księgowej prowadzonej przez tę firmę. Strona argumentuje, iż organy podatkowe oparły się na niewiarygodnych zeznaniach J. L., który twierdził między innymi, że nie wykonywał robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Jednak kontrahenci Spółki "A" oświadczyli, że roboty zostały wykonane. Firma "B" była zarówno dostawcą jak i odbiorcą usług i towarów sprzedawanych przez podatnika już w [...]r., stąd strona skarżąca nie miała żadnych powodów by sądzić, że kontrahent przestał być podatnikiem podatku VAT. Odbiorcy robót , które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez "D" - firmę, która - jak stwierdzono w toku kontroli - nie istnieje również potwierdzili ich wykonanie. Skarżąca Spółka podnosi, iż nie mogła przewidzieć okoliczności, że firma ta nie istnieje. Powołując fragment z orzecznictwa ETS - sprawa nr C-440/04 - cyt.: "nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy." - Skarżąca twierdzi, ze stanowisko organów podatkowych odnośnie nieistnienia tego kontrahenta jest błędne. Zdaniem strony istnieje jedynie domniemanie o niedopełnieniu przez tę firmę formalności. Fakt istnienia tego kontrahenta potwierdzać ma decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z [...]. Jednocześnie Strona podnosi, iż dokonywanie płatności gotówką nie przesądza o tym, że zapłaty tej nie było. Skarżący podkreśla, że potwierdzono także wykonanie usług, które dokumentują faktury wystawione przez spółkę "E". Kontrolujący ustalili (na podstawie złożonych deklaracji CIT-2 za okres od[...]r. potwierdzonych przez Urząd Skarbowy pismem z[...]r.), że spółka ta prowadziła działalność w [..]r., a Prezes Zarządu wym. spółki M. C. dnia [...]. podpisała wniosek o wprowadzeniu zmian do KRS. Strona nie miała więc podstaw by negować wystawione faktury przez "E". Odnośnie braku faktur wystawionych przez Spółkę "F" strona podnosi, iż dowiedziała się o tym fakcie w trakcie kontroli. W [...]r. dokumentacja księgowa podatnika prowadzona była właśnie przez wym. Spółkę, tym samym należałoby przeprowadzić kontrolę krzyżową u tego kontrahenta strony, mającą na celu zweryfikowanie brakujących dokumentów. Organ I instancji nie przeprowadził takiej kontroli - niezasadnie (zdaniem skarżącej) pozostawiając w gestii podatnika odnalezienie brakujących faktur. Skarżąca Spółka postawiła również organom podatkowym zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej decyzji dokonano dowolnej i niepełnej oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje też faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony dotyczącego braku przeprowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie kontroli ustalono, że podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione (fikcyjne). Obliczając w decyzji prawidłowe kwoty podatku naliczonego do odliczenia organ i instancji wziął pod uwagę kwoty deklarowane przez Spółkę w poszczególnych miesiącach [...]r. i kwoty podatku wynikające ze spornych faktur. Tym samym kwestionowanie rzetelności prowadzonej ewidencji zakupów nie było konieczne. Cytowany natomiast przez stronę fragment wyroku WSA z [...] dotyczy postępowania prowadzonego w spółce "A" w zakresie podatku dochodowego za [...]r. i nie odnosi się do podatku od towarów i usług. Za bezpodstawne Dyrektor izby Skarbowej uznał twierdzenia strony skarżącej, że organy podatkowe dokonały dowolnej i powierzchownej oceny zebranych dowodów w sprawie. Organ kontrolny w trakcie prowadzonego postępowania oprócz przyjęcia dowodów takich jak księgi podatkowe i deklaracje podatkowe strony, dla celów ustalenia stanu faktycznego dokonał przesłuchań nie tylko właściciela kontrolowanej firmy ale również kontrahentów podatnika. Przesłuchiwani świadkowie wiedząc o zakresie przesłuchania (pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania) zeznali, że roboty budowlane wykonywała firma "A" a nie jej podwykonawcy. Ponadto stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienia dowodów uzasadniających odmienne stanowisko. Jednak, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zawiadomiona strona nie brała czynnego udziału w przesłuchaniach świadków co wskazuje na brak zaangażowania podatnika w wyjaśnianiu spornych kwestii. Również w prowadzonym postępowaniu odwoławczym prawidłowo zawiadomiona strona nie zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym i nie wypowiedziała się na jego temat. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie wymienionych kontrahentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można również, jak twierdzi Dyrektor, zarzucić organowi tendencyjności w prowadzonym postępowaniu i naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów związanych z wadliwym uzasadnieniem decyzji organ odwoławczy wywodzi, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi przepisu art. 210 Ordynacji, zawiera bowiem pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazuje fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym organy dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W przypadku gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub niezarejestrowany do celów podatku VAT, to nie stanowi ona dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, co wynika z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. Przepisy te - jak trafnie wskazał organ administracyjny II instancji - określą przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Innym przypadkiem wyłączający możliwość odliczenia podatku naliczonego związany jest wystawieniem faktury, faktury korygującej lub dokumentu celnego stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane(§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). Należy mieć, bowiem na uwadze, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od istniejącego podatnika uprawnionego do jej wystawienia a ponadto dokumentuje czynność, która faktycznie została dokonana. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącego się do stanu prawnego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, wskazywano już, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy usługi zostały wykonane, czy też nie, (p. wyrok NSA w Katowicach z 25 czerwca 2002r. o sygn. I SA/Ka 866/01 ONSA 2003/3/101). Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią bowiem doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z art. 19 ust.1 i 2 ustawy. Definicja podatku naliczonego wynikająca z ww. art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa, w tym przez uprawnionego podatnika VAT. Precyzując tę zasadę na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit a cyt. wyżej rozporządzenia wyraźnie bowiem wskazał, że podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia faktur. Dla określenia prawidłowości faktury istotne znaczenie ma wskazanie w przepisie art. 32 ustawy o VAT niezbędnych wymogów jakie powinna ona zawierać. Jednak prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne o którym mowa w powołanym przepisie, a więc te, które wprost odnoszą się do tego dokumentu lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego dokument oraz podatnika go otrzymującego. Wyraźnie wynika to z treści art. 2, art. 5, art. 9 i art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 35 i § 34 rozporządzenia. Nie może natomiast w niniejszej sprawie budzić wątpliwości, że skarżąca spółka w poszczególnych miesiącach [...]r. odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, które nie składały deklaracji podatkowych i nie rozliczały podatku VAT ("B" – J. L.,"D" i "E".). Nie można uznać w szczególności stanowiska strony skarżącej, że mogła ona dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez "B" Organy podatkowe dowiodły, że"B" – J. L., był podmiotem niezarejestrowanym a przez to nieuprawnionym do wystawiania faktur a ponadto faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z pisma Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego (karta nr [...]) wynika, że J. L. miał obowiązek podatkowy w podatku VAT otwarty od dnia[...]r. do[...]r. oraz od[...]r. do[...]r., co oznacza, iż tylko w tym okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamknięcie obowiązku podatkowego wym. podatnika nastąpiło z urzędu w wyniku nieskładania deklaracji podatkowych. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji - przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) nie nakładały na organy podatkowe obowiązku wykreślenia podatnika z rejestru podatników w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z przepisami art. 9 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostanie zgłoszone zgodnie z ust. 4 i 5, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru. Ponadto nawet, gdyby uznać, że "B" J. L. formalnie spełnia warunki podmiotu zarejestrowanego, to jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, za podmiot nieuprawniony występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku (por. wyrok z 27 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98 i wyrok NSA z 11 marca 2005r. sygn. akt FSK 1741104). Ostatnią deklarację dla podatku VAT J. L. złożył w Urzędzie Skarbowym za[...]r. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów pozwalających zakwestionować wiarygodność zeznań J. L., twierdząc jedynie, że sam Dyrektor UKS stwierdził, iż kontrahenci skarżącej Spółki oświadczyli, że roboty zostały wykonane. Właściciel firmy "B" zeznał, że w [...]r. nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz firmy "A", wystawiał jedynie faktury VAT a dołączone do tych faktur dowody kasowe służyły wyłącznie uwiarygodnieniu faktur jako dowodu potwierdzającego transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdza, że prace budowlane dla kontrahentów "A" wykonała firma J. L. Kontrahenci potwierdzili jedynie faktyczne wykonanie prac budowlanych do których wykonania zobowiązany był "A". Przez kontrahentów "A" nie zostały potwierdzone również rzekome prace, które miała wykonać firma"D". Takiego stwierdzenia wbrew stanowisku strony skarżącej nie zawiera decyzja z dnia[...]. określająca "A"zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności takiego stanowiska nie można przyjąć na podstawie zawartego na str. [...] tej decyzji zdania, że "...w trakcie przeprowadzonych kontroli sprawdzających u odbiorców usług "A" kontrahenci tej firmy :"H", "H", "I", wskazywali, że przedmiotowe roboty zostały przez kontrolowaną Spółkę wykonane." Powołana decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. została wydana wobec "A" i jest efektem ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w tej Spółce. W konsekwencji to właśnie "A". jest "kontrolowaną Spółką" o której mowa w zdaniu zawartym na stronie [...] omawianej decyzji. Potwierdza to również materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej tzn. protokoły sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ww. kontrahentów "A" (k. [...] akt sądowych). Dowody te nie potwierdzają natomiast, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane przez,"D", firmę "B" czy też spółkę "E". Prawidłowo również organy podatkowe, w świetle zebranego materiału dowodowego, uznały firmę "D" za podmiot nieistniejący, o którym mowa w §48 ust. 4 pkt1 lit.a) rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, w rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że "...istnieje jedynie domniemanie o niedopełnieniu przez tę firmę formalności." Na powyższe wskazują prawidłowe i skutecznie nie podważone przez stronę skarżącą następujące ustalenia: - zgłoszenie identyfikacyjne "D" nie znalazło potwierdzenia w Urzędzie Skarbowym - numer NIP, którym posługiwał się kontrahent podatnika nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy i w ewidencji tego Urzędu nie figuruje podatnik działający pod nazwą "D" -numer REGON widniejący na pieczątkach umieszczonych na fakturach nie został wygenerowany przez Urząd Statystyczny a podmiot o danych jak wyżej nie widnieje w rejestrach tego organu. Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez "E" organy podatkowe dostatecznie wykazały, że nie był to podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT. Przepis tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., również w tym przypadku został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Jak wyżej już podniesiono w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. prawo wystawiania faktur przyznano zarejestrowanym podatnikom, posiadającym numer identyfikacji podatkowej. Jak natomiast wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. Spółka "E" na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT została wykreślona z urzędu z rejestru podatników z dniem[...]. na podstawie decyzji nr [...] (k. [...] akt administracyjnych). Jeżeli więc ustalenia organu podatkowego właściwego dla kontrahenta strony skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT taki podmiot nie był zarejestrowany, to organy podatkowe niewadliwie przyjęły, iż dokumenty te jako nieprawidłowe nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Stanowiło to zatem dostateczny powód zastosowania przez organy dyspozycji cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sytuacji prawno- podatkowej skarżącej Spółki w odniesieniu do faktur wystawionych przez "E" nie może zmienić również powoływana w skardze argumentacja, że kontrolujący ustalili (na podstawie złożonych deklaracji CIT-2 za okres od[...]r. potwierdzonych przez Urząd Skarbowy pismem z [...]że spółka ta prowadziła działalność w [...]r., a prezes zarządu "E" M. C. dnia[...]r. podpisała wniosek o wprowadzeniu zmian do KRS. Fakt, że ostatnia deklaracja w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-2 została złożona za [...]. nie zmienia okoliczności, że spółka "E" która została wykreślona z urzędu z rejestru ze względu na zaniechanie składania deklaracji podatkowych ( ostatnia deklaracja VAT została złożona za[....].), wyczerpuje przesłanki podmiotu nieuprawnionego, o którym mowa w cyt. §48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Poddając zaś rozważaniom podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność, że w odniesieniu do zakupu usług od firmy "E" potwierdzono u kontrahentów fakt wykonania robót budowlanych w pierwszej kolejności zauważyć należy, że strona skarżąca nie wyjaśnia w jakim kontekście należy rozumieć te wyjaśnienia. Jeżeli zamiarem skarżącej było wskazanie, że potwierdzono fakt wykonania robót przez "E" to winna wskazać jakie okoliczności za tym przemawiają, ponieważ materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe takiego stanowiska strony skarżącej nie potwierdza. Natomiast jeżeli zamiarem skarżącej było wykazanie samego faktu wywiązania się z zobowiązań przez "A"to nie jest to okoliczność, która mogła by przemawiać na korzyść strony skarżącej. Trafnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionował wykonania przedmiotowych robót budowlanych u kontrahentów podatnika - istotą sporu jest kwestia możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy nieistniejące i nierozliczające się ze swoich zobowiązań wobec Budżetu Państwa. W przedstawionym stanie faktycznym przepisy podatkowe (§48 ust. 4 pkt1 lit.a) Ministra Finansów z 22 marca 2002r.) jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty faktycznie nie prowadzące opodatkowanej działalności gospodarczej i nierozliczające podatku z tytułu sprzedaży. W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym ustalone przez organy zaniechania kontrahentów strony skarżącej w zakresie obowiązków związanych z rejestracją dla celów podatku od towarów i usług, czy też zaprzestanie składania przez te podmioty deklaracji podatkowych, mają jedynie walor uchybień księgowych za które strona nie może ponosić odpowiedzialności. Jeżeli ustalenia organu podatkowego dostatecznie wskazują, że w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT podmiot wystawiający te faktury nie był zarejestrowany, to organy podatkowe orzekające w sprawie podatku od towarów i usług niewadliwie przyjęły, iż dokumenty te jako nieprawidłowe nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Stanowiło to zatem dostateczny powód zastosowania przez organy dyspozycji cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący nie może też tłumaczyć się również tym, że nie mógł negować wystawionych faktur ponieważ współpraca z kontrahentami miała charakter wieloletni. Należy, bowiem zwrócić uwagę na szczególny charakter przywołanych unormowań. Przewidziana w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. konsekwencja nieprawidłowego udokumentowania transakcji, polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Z tego też powodu nie ma znaczenia w sprawie stopień staranności nabywcy, jaki wykazał przy sprawdzeniu wiarygodności podatkowej sprzedającego (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999 r. III SA 8080/98, LEX nr 42848). Zauważyć należy, iż zawarta w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sankcja w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego znajduje swoje umocowanie w art. 23 pkt 1 u.p.t.u. Na daleko posunięty rygoryzm formalny normy zawartej w § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995, (w tym pkt 1 lit. a, tego ustępu, o identycznej treści jak pkt 1 lit.a ust. 4 § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.) wskazał zaś, stwierdzając konstytucyjność tego przepisu, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. o sygn.U9/97. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił jednocześnie uwagę na cywilnoprawną odpowiedzialność wystawcy nieprawidłowej faktury wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia. Wobec powyższego argument niewiedzy podatnika, nie znajduje tym samym uzasadnienia. Jak wskazano wyżej podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym, a określone rygory wynikają wprost z ustawy i wydanych z jej delegacji aktów wykonawczych, do których stosowania organy podatkowe są zobligowane. Bez znaczenia dla określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług pozostaje postępowanie podatkowe w stosunku do jego kontrahenta i ewentualne uiszczenie przez niego podatku, gdyż przesłanką określenia podatku nie jest uszczerbek w mieniu Skarbu Państwa, lecz nie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej w odniesieniu do odliczeń dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez"B" J. L.,"D" i "E" nie mają odniesienia tezy wynikające z orzeczeń ETS. Prawidłowe w tym względzie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powoływanie się przez skarżącą Spółkę na orzecznictwo ETS jest nietrafne, bowiem zakresem postępowania kontrolnego objęty był podatek od towarów i usług za [...]r. Do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego - zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach określających zobowiązanie po 30 kwietnia 2004r. nie znajdują zastosowania przepisy VI Dyrektywy VAT. Zdarzenia prawne sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej nie podlegają kontroli ETS, co potwierdził sam Trybunał w postanowieniu z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06. W orzeczeniu tym dotyczącym sankcji VAT nałożonych na podatnika za okres rozliczeniowy przypadający na listopad 2003r., ETS stwierdził m.in., że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienie tego państwa do Unii Europejskiej. Nie może mieć również wpływu na wynik sprawy okoliczność, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w zakresie nieuznania ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę za dowód w postępowaniu podatkowym (na podstawie art. 193§ 3 Ordynacji podatkowej). W trakcie kontroli ustalono, że podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione. Okoliczność wystawienia faktury przez podmiot do tego nieuprawniony jest wystarczającą przesłanką zakwestionowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wyraźnie określoną w treści powołanego wyżej w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Cytowany natomiast przez Stronę fragment wyroku WSA z [...] (karta nr [...]) dotyczy postępowania prowadzonego w spółce "A" w zakresie podatku dochodowego za [...]r. i nie odnosi się do podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący nie podniósł w jaki konkretnie sposób brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W szczególności skarżący nie powołuje się na błędne ustalenia, do których miałoby dojść poprzez zaniechanie procedury, o której mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej. A jedynie takie naruszenie przepisów proceduralnych, które mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji ( art. 145§1 pkt1 lit. c p.p.s.a). Wobec niekwestionowanego ustalenia, że podatnik nie posiada oryginałów faktur wystawionych przez firmę "F" ani też duplikatów tych faktur, które mogłyby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zgodne z prawem pozostaje stanowisko organów podatkowych, że nie były one zobowiązane prowadzić kontroli krzyżowej u kontrahenta podatnika. Zgodnie z §48 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Podatek VAT jest podatkiem fakturowym. Szczególną moc dowodową nadaje dokumentowi, jakim jest faktura art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest więc dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług . Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika wprawdzie z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT spoczywa bowiem wyłącznie na podatniku. W tych okolicznościach, prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta strony nie było konieczne, bowiem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne czy kontrahent ujął w księgach zakwestionowane faktury lecz konieczność ich posiadania przez skarżącego. Podatnik natomiast wywodząc skutki prawne ze złożonych deklaracji VAT-7 w żaden sposób nie udowodnił posiadania spornych dokumentów, mimo, że miał taki obowiązek. Tym samym zarzuty Strony dotyczące niesłusznego kwestionowania odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zakupów od firmy "F" są bezpodstawne. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia przepisów art. 121§1, 191§1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez sąd analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy nie daje bowiem żadnych podstaw dla stwierdzenia, iż organ podatkowy zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuścił dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe bardzo rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ K. Pawlicki