I SA/Po 676/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska W dniu [..].07.2008 r. firma "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła deklarację akcyzową [...] stanowiącą podstawę opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Bentley Continental GT. Zadeklarowana kwota podatku akcyzowego wyniosła [...] zł. Na poczet wskazanej wyżej należności spółka dokonała w dniu [..].07.2008 r. wpłaty w wysokości [...] zł. Przedmiotowa kwota została rozliczona proporcjonalnie na podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. należne od dnia [...].02.2008 r. (termin płatności obliczony zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją). Do zapłaty pozostał podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W dniu [...].08.2008 r. wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w P.- skierował do spółki "N." upomnienie wzywające do uregulowania pozostałej kwoty podatku. W odpowiedzi na upomnienie, pismem z dnia [..].09.2008 r. strona wskazała na zmianę terminu naliczenia odsetek związanego z weryfikacją daty przywozu towaru objętego obowiązkiem podatkowym. W związku z powyższym w dniu [...].09.2008 r. wierzyciel poinformował spółkę o konieczności złożenia do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosku o weryfikację deklaracji akcyzowej. Z uwagi na brak korekty deklaracji w dniu [...].09.2008 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i wszczął postępowanie egzekucyjne. W dniu [...].10.2008 r. na poczet zadłużenia strony została wyegzekwowana kwota w wysokości [...] zł. rozliczona na podatek akcyzowy: [...] zł., odsetki za zwłokę: [...] zł., koszty upomnienia: [...] zł. oraz koszty egzekucyjne[...] zł. Tym samym należności określone w tytule wykonawczym pokryto w całości, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Celnego w P. - dokonał weryfikacji obowiązku podatkowego określonego w deklaracji strony, przyjmując za dzień powstania tego obowiązku datę [...].03.2008 r. Termin zapłaty podatku upływał więc w dniu [...].04.2008 r., a odsetki za zwłokę należało obliczać od dnia[...].04.2008 r. (od tego dnia wskazana w deklaracji kwota stanowiła zaległość podatkową). W związku z powyższym - po zakończeniu postępowania egzekucyjnego - wierzyciel dokonał korekty wpłat strony. Powstała nadpłata w kwocie [...] zł. została zwrócona na rachunek spółki. Sama weryfikacja obowiązku podatkowego przez organ podatkowy pozostaje bez wpływu na prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania egzekucyjnego, gdyż miała miejsce po jego zakończeniu tj. w dniu [...].10.2008 r. W dniu [...].10.2008 r. do Izby Celnej w P. wpłynęło pismo spółki "N." - zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowych zarzutach strona wskazała na naruszenie przepisów zawartych w art. 33 pkt 1,2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. wykonanie obowiązku określonego w tytule wykonawczym przed wszczęciem egzekucji, brak wymagalności odsetek za zwłokę z uwagi na zapłatę należności w terminie oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji z uwagi na późniejszą weryfikację daty przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej przez pojazd. Zgodnie ze stanowiskiem strony podatek akcyzowy został uiszczony w terminie, który w myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym upływał z chwilą rejestracji pojazdu w kraju, a zapłata nastąpiła w dniu złożenia wniosku o rejestrację tj. [...].07.2008 r. Tym samym zdaniem strony brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę, a kwota wpłaty w wysokości [...] zł. winna zostać rozliczona w całości na podatek akcyzowy. Strona wskazała również zarzuty naruszenia przepisów zawartych w art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) a nadto art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., będąc jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, uznał zarzuty strony za nieuzasadnione. W wyniku złożonego zażalenia przez spółkę "N.", Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny był brak wypowiedzi wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, co w opinii organu nadzoru stanowiło naruszenie przepisów art. 34 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższych względów organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o wypowiedź w zakresie złożonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wierzyciela uznał za nieuzasadnione zarzuty strony. Postanowienie to zostało zaskarżone przez zobowiązaną spółkę w obowiązującym terminie. W dniu [...] r. do Izby Celnej w P. wpłynęło zażalenie strony z dnia [...].12.2008 r. na postanowienie wierzyciela. W przedmiotowym zażaleniu spółka "N." podtrzymała złożone wcześniej zarzuty podnosząc, iż zapłata podatku nastąpiła przed dniem rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zgodnie ze stanowiskiem strony przywozu pojazdu nie należy utożsamiać z powstaniem obowiązku podatkowego. W kontekście zapisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że spółka "N." (leasingobiorca) nie nabyła prawa do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą rejestracji samochodu na terytorium kraju, a dokonując płatności przed dniem rejestracji spółka wykonała obowiązek podatkowy w terminie. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. zawierające stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów. W dniu [...].06.2009 r. do Izby Celnej w P. wpłynęła skarga strony z dnia [...].06.2009 r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka z o.o. "N." w K. wniosła o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Celnej w P. zawierających stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów. W uzasadnieniu strona zarzuca im naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami: art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przesłanki określone w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania ich jako zarzutów. Także stanowisko wierzyciela winno odnosić się wyłącznie do przesłanek będących podstawą zarzutów. Rozpatrując zarzut naruszenia zasad wyrażonych art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnia m. in. co następuje: Zasady postępowania egzekucyjnego zostały określone przez ustawodawcę ustawą z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 18 powołanej ustawy "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Tym samym ustawodawca dał możliwość organom egzekucyjnym stosowania w pewnym zakresie przepisów Kpa do postępowania egzekucyjnego, ale tylko w sytuacjach braku regulacji prawnej w przepisach ustawy egzekucyjnej. Zatem przepisy Kpa muszą być stosowane w sposób uwzględniający charakter postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. w niniejszej sprawie nie zostały naruszone zasady wskazane w art. 7 ustawy Kpa, gdyż w toczącym się postępowaniu wierzyciel podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Cały materiał dowody w niniejszej sprawie został załączony do wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z dnia [...].08.2008 r. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w tym. m.in. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU Nr [...], wniosek spółki "N." o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z dnia [...].07.2008 r. wraz z oświadczeniem o przywiezieniu pojazdu na terytorium kraju w dniu [...].02.2008 r. W prowadzonym postępowaniu w zakresie rozpatrzenia zarzutów spółki "N." dowody te były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia przez wierzyciela, a tym samym nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zarzucane Dyrektorowi Izby Celnej w P. naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie miało również miejsca. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z § 2 wskazanego artykułu powstaje w momencie przywozu do kraju wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek podatkowy zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca posługując się zwrotem "jak właściciel" , a nie "jako właściciel" wskazuje, iż dla poprawnego momentu powstania obowiązku podatkowego istotny jest fakt nabycia prawa do swobodnego dysponowania samochodem osobowym, niezależnie od tego, czy prawo własności do niego zostało przeniesione na nabywcę wewnątrzwspólnotowego, czy też nie. Obowiązek podatkowy powstaje zatem najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, jednakże nie wcześniej niż w dniu jego przywozu do Polski, gdyż warunkiem niezbędnym do powstania obowiązku podatkowego jest fakt przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, są obowiązani, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W niniejszej sprawie podatnik podał pierwotnie, jako dzień dokonania przywozu pojazdu, datę [...].02.2008 r. Zatem w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Tym samym w dniu [...].02.2008 r. upłynął pięciodniowy termin do zapłaty podatku akcyzowego. Natomiast w dniu [...].02.2008 r. wskazana w deklaracji kwota stanowiła już zaległość podatkową w myśl art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od tej zaległości podatnik zgodnie z art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa powinien samodzielnie naliczyć odsetki za zwłokę wg obowiązującej stawki, obliczonej od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia zapłaty włącznie. Po weryfikacji deklaracji - przez organ podatkowy - jako dzień dokonania przywozu samochodu do kraju została wskazana data [...].03.2008 r., będąca zarazem datą powstania obowiązku podatkowego. Termin płatności podatku upływał więc w dniu[...].04.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z prawem materialnym i formalnym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy egzekucyjnej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest kolejną instancją rozpatrująca sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii wyrażenia przez wierzyciela, Dyrektora Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [,,,] r.- stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zaległości związanych z podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym samochodu osobowego przez skarżącą spółkę o.o. "N,". Sąd orzekając jednocześnie o legalności zaskarżonego aktu administracyjnego winien też mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ). Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie , aczkolwiek z innych powodów niż podnoszonych w skardze. Zgodnie z brzmieniem art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, 1954) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt.1-7, 9 i 10 tejże ustawy - organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt. 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie dotyczącej egzekucji zaległości związanych z podatkiem akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez skarżącą spółkę z o.o. "N,L" zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 13 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt. 13, art. 5 § 1 pkt.4 w związku z art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P, ma nie tylko status organu podatkowego wyższego szczebla, ale również (jednocześnie) status wierzyciela w tym przymusowym administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym oraz status organu egzekucyjnego. Problem celowości wydawania postanowień zawierających stanowisko wierzyciela w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego budził swego rodzaju kontrowersje w orzecznictwie organów administracyjnych i w orzecznictwie sądowo administracyjnym. W celu usunięcia owych rozbieżności orzeczniczych, w dniu 25 września 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I SA FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112) w której stwierdził, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych od czasów owej uchwały powiększonego składu NSA ugruntowane jest stanowisko, iż rezultaty gramatycznej wykładni art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzą jedynie do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc stanowisko samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wobec braku możliwości uzyskania, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, normy postępowania zgodnej z zasadami logiki, uzasadnione jest w tego rodzaju sytuacjach posługiwanie się wykładnią systemową i celowościową oraz przyjmowanie, iż bezprzedmiotowe są wydawane postanowienia o których stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a., gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1360/07, Lex nr 489616 czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 980/08, Lex nr 980/08). Skoro procesowanie w trybie określonym w art. 3 4 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji było w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe - dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/J. Małecki /-/S. Zapalska LF