I SA/Po 677/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...) wydaną na podstawie: - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, 2; 3, 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: VAT, - art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 3, art. 5 ust. 4b, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej: rozporządzenie, określił Spółce A w P. (dalej: spółka), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w kwocie (...) zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie łącznej (...) zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie bezpodstawnie odliczyła podatek z 33 faktur, bo pochodzących od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur: - firmy B z P., należącej do D. P. oraz Spółki C w organizacji z P., której prezesem zarządu była również D. P., które to podmioty w późniejszym okresie - w związku z wykreśleniem z ewidencji działalności - gospodarczej (jak B) lub niedopełnieniem w określonym terminie obowiązku rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (jak C) - stały się podmiotami nieistniejącymi. Ponadto organ I instancji ustalił, że w miesiącu lutym 2006r. podatnik dwukrotnie ujął w ewidencji i rozliczył w deklaracji fakturę nr (...) z (...) wystawioną przez spółkę D z P., zawyżając tym samym w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony do odliczenia o (...) zł. Wobec tych nieprawidłowości organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe. Jednakże, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia w poszczególnych miesiącach podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozostałe dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wyeliminował z rozliczenia poszczególnych miesięcy podatek wynikający z faktur od B i spółki C. Dodatkowo w miesiącu lutym 2006r. skorygował dwukrotnie odliczoną kwotę podatku z tej samej faktury. W konsekwencji określił za miesiące od stycznia do września oraz za miesiąc grudzień 2006r. kwotę podatku do wpłaty, zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, jak to deklarowała spółka, natomiast za październik i listopad 2006r. - kwotę podatku do wpłaty w wysokości wyższej od deklarowanej. Za wszystkie miesiące ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 123 oraz art. 240 § 1 O.p., art. 86, 87 ustawy o VAT , art. 2, art. 7, art. 9 i art. 87 oraz 91 Konstytucji R.P. Uzasadniając odwołanie spółka stwierdziła, że przywołane w decyzji normy prawa krajowego pozostają w sprzeczności w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, co powinno uzasadnić odmowę ich zastosowania. Wskazuje, że niezasadnym pozostaje także określenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, a także nie godzi się z tezą, jakoby księgi podatkowe spółki prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, co miało wpływ na wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art.122, art.123 oraz art. 240 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 9 i art. 87 oraz art. 91 Konstytucji R.P. Spółka nie zakwestionowała natomiast ustaleń w kwestii dwukrotnego odliczenia podatku z tej samej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, art. 96 ust. 1 i ust. 4, art. 109 ust. 3 - 4 VAT, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, co następuje: przedmiotem działalności gospodarczej spółki A w badanym okresie było doradztwo oraz obsługa prawna i handlowa podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto spółka świadczyła usługi rachunkowo-księgowe, reklamowe i marketingowe oraz zajmowała się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Prowadziła również dwa sklepy fotograficzne w P. i w S. Część usług podzlecała innym wykonawcom, m.in. firmie B i spółce C w organizacji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka A w miesiącu styczniu, lutym i marcu 2006r. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek wynikający łącznie z 8 faktur, których wystawcą była firma B w P. Wśród przedłożonych przez spółkę A dowodów źródłowych brakowało faktury nr (...) z (...). Z treści pozostałych faktur wynika, że zostały wystawione i podpisane przez D. P. - właściciela firmy B. Poniższe ustalenia wskazują, że D. P., w momencie sporządzania faktur w miesiącu styczniu 2006r., nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie była uprawniona do wystawiania dokumentów oznaczonych jako faktura VAT. Z kolei wykreślenie firmy B z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z (...) Prezydenta Miasta oznacza, że w chwili wystawienia faktury z (...) oraz kolejnych w miesiącu marcu 2006r., firma ta prawnie nie istniała w obrocie gospodarczym. Mianowicie organ kontroli skarbowej pod wskazanym na fakturach adresem nie zastał D. P., nie stwierdził żadnych szyldów ani innych oznak wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, poinformował, że D. P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jak również deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Także Naczelnik Urzędu Skarbowego organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania D. P. że osoba ta nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji VAT- 7 za poszczególne miesiące 2006r. D. P. figuruje natomiast w ewidencji podatników i płatników jako osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych pod innym numerem NIP (...). Z pisma wynika również, że numer, który znajduje się na spornych fakturach VAT, został nadany D. P. wcześniej przez Urząd Skarbowy, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W urzędzie tym D. P. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od (...) do (...). Wykreślenie z ewidencji podatników zostało dokonane na podstawie art. 157 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) .nr (...) unieważnił nadany jej numer identyfikacji podatkowej NIP (...). Fakt zamknięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług podatnikowi B D. P. z dniem (...) potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie nr (...) z dnia (...), które zostało włączone do akt niniejszej sprawy przez organ kontroli skarbowej postanowieniem nr (...) z dnia (...). Ponadto Prezydent Miasta decyzją z dnia (...) wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis dokonany w dniu (...) pod numerem (...), dotyczący działalności gospodarczej zgłoszonej przez D. P. pod nazwą B z siedzibą w W. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wykreślenie zostało dokonane na podstawie pisma przedsiębiorcy z dnia (...) o rezygnacji z powadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego - organu właściwego ze względu na miejsce siedziby B podał, że podmiot o tej nazwie nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Spółka uwzględniając w ewidencji i deklaracjach faktury od firmy B, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu styczniu 2006r. o kwotę (...) zł, w lutym 2006r. – o kwotę (...) zł i w marcu 2006. - o kwotę (...) zł. Organ kontroli skarbowej prawidłowo wyeliminował sporne faktury z rozliczenia na podstawie art. 88 ust 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka A uwzględniła faktury w liczbie 25 w ewidencji i deklaracjach za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. wystawione przez C w organizacji w P. Wśród przedłożonych przez spółkę dowodów źródłowych brakowało 3 faktur o numerach: (...) i (...) z (...) oraz (...) z (...). Z treści faktur znajdujących się w rejestrze nabywcy wynika natomiast, iż osobą uprawnioną do ich wystawienia była D. P. Na części z nich widnieje dodatkowo pieczęć firmowa wystawcy oraz pieczęć imienna i podpis D. P. jako prezesa zarządu. Faktury nie zawierają numeru identyfikacji podatkowej ich wystawcy - spółki C w organizacji. Ustalono, że spółka C w organizacji , nie figuruje zarówno w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, jak również w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców. Organ kontroli skarbowej pod wskazanym na fakturach adresem, gdyż nikogo nie zastał, jak i nie stwierdził żadnych szyldów ani innych oznak wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu. Wezwania wysyłane do D. P. - prezesa jednoosobowego zarządu spółki C, na adres spółki widniejący na fakturach, były zwracane z adnotacją poczty o treści: "zwrot - nie podjęto w terminie". Wobec tego organ kontroli skarbowej wysłał wezwanie na adres spółki A, w której D. P. pełniła również funkcję członka zarządu. W odpowiedzi E. Ł. - pełnomocnik D. P. przedłożyła m.in. kserokopię zaświadczenia Komisariatu Policji z dnia (...), w którym stwierdzono, że prowadzone było dochodzenie w sprawie dokonanego w dniu (...) włamania do samochodu i kradzieży z jego wnętrza laptopa, telefonu komórkowego i trzech segregatorów z dokumentacją spółki C do rozliczeń z Urzędem Skarbowym, oraz że mienia nie odzyskano i dochodzenie zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Z odręcznej adnotacji na zaświadczeniu wynika, że skradzione dokumenty źródłowe dotyczyły zarówno spółki C i jej działalności gospodarczej B. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący organem właściwym dla spółki C ze względu na jej siedzibę, poinformował, iż w dniu (...) Spółka C w organizacji złożyła wprawdzie zgłoszenie identyfikacyjne NIP2, zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenie VAT-R aktualizacyjne z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże organ podatkowy nie dokonał rejestracji tego podmiotu w ewidencji podatników i płatników, wskutek niedopełnienia przez osobę zgłaszającą, tj. D. P., wymaganych prawem czynności związanych z rejestracją spółki. Brakowało dokumentu potwierdzającego uprawnienie do lokalu wykorzystywanego dla potrzeb siedziby i aktualizacji numeru rachunku bankowego oraz odpisów wniosków o rejestrację spółki złożonych w sądzie powszechnym. Mimo wezwania, przedstawiciel spółki nie dostarczył brakujących dokumentów w wyznaczonym terminie do (...). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że spółka C w organizacji, pomimo niedopełnienia czynności związanych z rejestracją, złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje w podatku od towarów i usług VAT 7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. oraz za styczeń i luty 2007r. W miesiącu październiku 2006r., wykazała kwotę podlegającą wpłacie w wysokości (...) zł, ale jej nie uiściła. Sąd Rejonowy Wydział Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że spółka C w organizacji z siedzibą w P. o podanym numerze Regon (...) nie figuruje w rejestrze sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Jednakże byt prawny takiej spółki może trwać maksymalnie 6 miesięcy licząc od chwili zawarcia spółki. Po upływie tego terminu, jeżeli nie nastąpi zgłoszenie takiej spółki do sądu rejestrowego, umowa spółki z mocy prawa ulega rozwiązaniu. Z aktu notarialnego repertorium A nr (...) z dnia (...) wynika, że C sp. z o.o. została zawiązana w dniu (...) przez D. P., która objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki. W związku z powyższym spółka w tej formie mogła uczestniczyć w obrocie gospodarczym z tym, że najpóźniej do dnia (...) obowiązana była złożyć wniosek do sądu gospodarczego o rejestrację. Ponieważ podmiot nie dokonał tej czynności, byt prawny spółki C w organizacji ustał z dniem (...). Powyższe oznacza, że od tego dnia spółka C w organizacji stała się podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym, czyli nieposiadającym zdolności prawnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, ze względu na brak dopełnienia obowiązków rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym, Spółka ta nie mogła również wystawiać do dnia (...) dokumentów o nazwie "faktura vat", ponieważ była do tego nieuprawniona. Wobec stwierdzanych faktów faktury od spółki C w organizacji należało więc wyeliminować z rozliczenia poszczególnych miesięcy od kwietnia do grudnia 2006r. na podstawie cyt. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Faktura otrzymana bowiem od innego podmiotu, tj. niezarejestrowanego w bazie podatników podatku ad towarów i usług, oraz nieistniejącego w obrocie prawnym, nie stanowi podstawy rozliczenia z podatkiem należnym. Sporne faktury z miesiąca kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2006r. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, natomiast kolejne z października: z listopada i grudnia 2006r. zostały wystawione już przez podmiot nieistniejący. Spółka A, uwzględniając w ewidencji i deklaracji faktury ad tego podmiotu, zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia w miesiącu od kwietnia do grudnia 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółka, wiedząc o skali dokonywanych od B i C w organizacji zakupów, mimo wyraźnego uprawnienia zagwarantowanego przepisami prawa nie podjęła takich działań, świadomie narażając się w ten sposób na ryzyko utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zminimalizowanie ryzyka zawieranych transakcji umożliwia podatnikom zapis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu, na wniosek zainteresowanego, którym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku, naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany potwierdzić, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wykazane powiązania zarządcze oraz rodzinne pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur, a ich odbiorcą, wskazują , iż spółka A była świadoma z jakimi kontrahentami ma do czynienia. D. P., będąc właścicielem firmy B oraz prezesem jednoosobowego zarządu spółki C w organizacji, piastowała jednocześnie funkcję członka zarządu w spółce A, przy czym jest ona spokrewniona z A. D. - będąca w badanym okresie prezesem zarządu spółki A. Zainteresowania spółka nie wzbudziły faktury od spółki C w organizacji nie zawierające numeru identyfikacji podatkowej wystawcy oraz to, że przez tak długi okres posługiwała się w nazwie dopiskiem "w organizacji". Dlatego zakwestionowane faktury zasadnie wyeliminowane zostały z rozliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się niezgodności zastosowanych wobec spółki przepisów krajowych: art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z zasadami i normami wspólnotowymi. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio Dyrektywa VI), są normy wskazujące na możliwość zachowania stosowanych dotychczas ograniczeń w prawodawstwie krajowym w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Zgodnie z brzmieniem art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmuje decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W drugim akapicie tego artykułu zapisano natomiast, że do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że do czasu ujednolicenia stanowiska w odniesieniu do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń, co dotychczas nie nastąpiło, państwa członkowskie mogą kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT stanowią kontynuację zapisów obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 8.01.1993r. o VAT m.in. w zakresie przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego. Przepisy te obowiązywały już przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przed wprowadzeniem do systemu prawa krajowego VI Dyrektywy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zostało ustalone i dodatkowego zobowiązanie podatkowe. Z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, czyli do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (por. art. 109 ust. 6). Stwierdzone nieprawidłowości, tj. odliczenie podatku naliczonego z faktur nie stanowiących podstawy umniejszenia podatku należnego, dwukrotne odliczenie podatku z tej samej faktur, spowodowało, podatnik deklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, zamiast zobowiązanie podatkowe. Natomiast w miesiącu październiku i listopadzie 2006r. podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej. Według Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowe zobowiązanie nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest czynnością samoistną, lecz pochodną określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania, czy też kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu, z chwilą zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i nie zależy od uznania organów. Podkreślić należy, że przewidziana w polskiej ustawie VAT sankcja nie stanowi podatku, bowiem nie ciąży na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładana na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Stanowi sui generis sankcję administracyjną i spełnia przesłanki do uznania jej za sankcję administracyjną uregulowaną w Zaleceniach Komitetu Ministrów Rady Europy nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych z 13.02.1991 r. Przedmiotowa sankcja nie jest więc podatkiem, a samo jej unormowanie w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30). Nałożenie przedmiotowej sankcji nie powoduje bowiem zaburzenia któregokolwiek z elementów konstrukcji podatku VAT (powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i opodatkowanie wszystkich etapów obrotu). Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że postępowanie podatkowe toczyło się z poszanowaniem art. 187 oraz art. 120, art.122, art.123 oraz 240 § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. Dzięki temu bezsporne są ustalenia dotyczące podmiotów najpierw nieuprawnionych, a następnie nieistniejących. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 210 § 1 O.p. i została wydana zgodnie z obowiązującymi w badanym okresie przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w związku z dokonywaniem rozstrzygnięć na podstawie art. 233 O.p. w stosunku do całej decyzji, zbadał zasadność niekwestionowanych ustaleń. Zauważył , że w miesiącu lutym 2006r. spółka A zadeklarowała zakupy towarów i usług wykazując kwotę netto (...) zł i podatek naliczony (...) zł. Z podsumowania rejestru zakupów za ten miesiąc, na podstawie którego podatnik sporządził deklarację VAT-7, wynikało, że kwota netto i podatek z tytułu nabyć towarów i usług wynosiły odpowiednio (...) zł i (...) zł. Spółka przyjęła zatem do rozliczenia z podatkiem należnym kwotę podatku naliczonego wyższą o (...) zł, niż stanowiła z podsumowania kwot podatku wykazanych w przedłożonych dokumentach źródłowych, ponieważ dwukrotnie wprowadził do rejestru i odliczył w deklaracji fakturę nr (...) z (...) wystawioną przez spółkę D z P., na kwotę netto (...) zł i podatek VAT (...) zł. Tym samym spółka A naruszyła obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec tego przy określeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2006r. organ I instancji uwzględnił tylko raz kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. Odpowiadając na zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia (...), złożone po procedurze z art. 200 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej zgromadził dowody potwierdzające, iż sporne faktury pochodziły od podmiotów od nieuprawnionych do ich wystawienia, które w dalszym okresie stały się również podmiotami nieistniejącymi w obrocie gospodarczym. Te z kolei okoliczności, były wystarczające, aby nie uznać spornych faktur jako podstawy obniżenia podatku należnego. Ujęte w treści decyzji informacje dotyczące powiązań zarządczych i rodzinnych pomiędzy podatnikiem, a wystawcami zakwestionowanych faktur wynikają z dokumentów założycielskich oraz zeznań prezesa spółki A, aczkolwiek nie stanowiły podstawy wydania decyzji, wskazują natomiast na wątpliwości co do braku świadomości spółki o właściwościach kontrahentów. W skardze i w piśmie procesowym z dnia (...) spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając, iż wskazana wyżej decyzja została wydana z naruszeniem w szczególności: - art. 120, art.121, art. 122 , art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2 ,7 Konstytucji R.P. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz art. 9, 87, 91 Konstytucji R.P., - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 5 O.p., - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, art. 96 ust. 1 i ust. 4, art. 109 ust. 3-4 ustawy o VAT , - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Uzasadniając skargę spółka wywodziła, jak następuje: Przeprowadzone postępowanie kontrolne , które miało ustalić obiektywnie stan faktyczny sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.). Postępowanie podatkowe, w tym kontrolne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Dowodzi tego odmowa organu odwoławczego uwzględnienia wniosku z pisma spółki z dnia (...), złożonego w trybie art. 200 O.p., po wniesieniu odwołania, w przedmiocie nie brania pod uwagę "Stanowiska" organu I instancji do odwołania wniesionego przez spółkę. Wspomniane twierdzenie (teza) w stosunku do którego nie przeprowadzono czynności dowodowych mówi, iż w przypadku spółki mamy do czynienia z sytuacją, że podatnik był świadomy tego, że odlicza podatek VAT z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT lub podmioty nieistniejące. Wynika to z faktu powiązań pomiędzy tymi podmiotami poprzez osobę D. P., która pełniła funkcję zarządzające zarówno u nabywcy, tj. w spółce A (członek zarządu), jak również u dostawcy, tj. w C w organizacji (prezes jednoosobowego zarządu), a także była właścicielem firmy B. Wniosek sprowadza się do tego, że w aktach sprawy nie ma śladu, aby ta okoliczność (twierdzenie) było przedmiotem czynności procesowych przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji. Dlatego zawarcie tego twierdzenia w uzasadnieniu faktycznym "stanowiska", a także w decyzji z dnia (...) jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122, a rozwiniętej w art.187 §1 O.p. Spółka twierdząc, że cytowane wyżej twierdzenie legło, a podstaw uzasadnienia faktycznego decyzji obu instancji, wnosi w trybie art. 188 O.p o przeprowadzenie dowodu na tezę przeciwną. Przedmiotem dowodu powinno być przesłuchanie członków spółki A, jak i D. P. i ustalenie, czy byli świadomi, że zawierają umowy z podmiotami nieistniejącymi. Organ odwoławczy zataił, w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, że D. P. była osobą dotkniętą chorobą psychiczną. W całym postępowaniu zabrakło chęci i woli do dochodzenia do prawdy obiektywnej. Spółka stwierdziła, że od dnia 1.05.2004r. polskie regulacje prawne w zakresie podatku od towarów i usług winny być zgodne w szczególności z przepisami wspólnotowymi. Przepis, czy to art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.993 r. o podatku VAT czy też art.109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku VAT , zobowiązujący organ podatkowy - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej - do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, narusza zasady wspólnotowe. Ustalone bowiem przez organ podatkowy dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie pozostaje w związku z konsumpcją, nie jest proporcjonalne do ceny towarów i usług i nie pozostaje neutralne da podatnika. Przepis uchylonej czy obecnie obowiązującej ustawy o VAT, kontynuujący obowiązek ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, jest niezgodny z art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W chwili obecnej można jednak abstrahować od rozważań, czy dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, nie należy traktować jako środek specjalny w rozumieniu przepisu art. 27 VI Dyrektywy zważywszy, że ust. 2 do 4 art. 27 określają szczegółową procedurę, jaka winna zostać podjęta przez Państwo Członkowskie dla uzyskania akceptacji Rady na wprowadzenia środka specjalnego do ustawodawstwa krajowego. Procedura ta do chwili obecnej nie została przez Polskę zainicjowana. Dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, chociażby zatem z tego względu, nie może zostać uznane za środek specjalny w rozumieniu przepisu art. 27 VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę jak i w piśmie procesowym z dnia (...), podtrzymał stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji strony skarżącej). W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art.121, art. 122 , art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji R.P. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego. Weryfikacja działań organów podatkowych obu instancji dokonana przez sąd, mających na celu realizację prawdy materialnej, zmierzała do tego, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie kontrolne odbyło się bez naruszenia podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego które są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. Dzięki temu bezsporne są ustalenia dotyczące podmiotów najpierw nieuprawnionych, a następnie nieistniejących. Przepis art. 120 O.p. wymaga by organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art.7 Konstytucji R.P., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musiałoby powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu omawiana zasada nie doznała uszczerbku w osądzanej sprawie. Spółka nie wykazała, by orzekały w niej właściwe organy podatkowe rzeczowo i miejscowo, ani by decyzje nie zostały oparte na prawie. W sprawie orzekały właściwe organy podatkowe, a decyzje zostały wydane na podstawie przepisów prawa przytoczonych i wyjaśnionych w tych decyzjach. Z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Z pewnością organy podatkowe w niniejszej sprawie tej zasady nie naruszyły. Organy te ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków uważanych przez spółkę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, więc nie uchybiały swym obowiązkom wynikającym z tego przepisu. Podczas toczącego się postępowania kontrolnego spółka była informowana o materiale dowodowym włączanym do akt niniejszej sprawy. Mogła przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia do treści protokołu kontroli podatkowej w zakresie VAT z dnia (...), o czym została pouczona w treści protokołu. Protokół ten wymienia wszelkie dowody, które zostały poddane ocenie w toku kontroli podatkowej. Wprawdzie uważa się, że organy podatkowe są niejako "sędziami we własnej sprawie", to jednak działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie miały charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Nie zachodziły wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane na niekorzyść spółki. Stawianie spółce zarzuty braku staranności w badaniu rzetelności kontrahenta nie były bowiem oderwane od materiału dowodowego i wszelkich okoliczności sprawy, tym bardziej, że potrzeba takiego sprawdzenia jest w pełni zrozumiała, a ponadto spółka miała realne możliwości dokonania tego sprawdzenia (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono spółce prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów ( spółka dokonała tego w dniu (...)). Zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej, jest postępowanie dowodowe do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zważyć należy, iż wprawdzie organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, to jednak z drugiej strony ta sama ustawa zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Uprawnienie podatnika wynikające z art. 188 O.p. nie ma więc charakteru bezwzględnego. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Według art. 180. § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 O.p. dopełnienia tę definicję dowodu, ale w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Ustawa z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 O.p., eliminując ograniczenie dowodowe wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz.1199 ze zm.). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 O.p. obowiązujące przed dniem 1.09.2005r. Przy czym nowela z dnia 30.06. 2005r. wyeliminowała błąd w treści art. 181 O.p. poprzez wskazanie w tym przepisie art. 284b § 3 O.p. w miejsce art. 284 § 4 O.p. Zgodnie z art. 4 noweli z dnia 24.02. 2006 r., przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno-rozpoznawczych. Zatem za sprawą art. 181 O.p. materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Ponadto w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Na tle powyższych rozważań sąd stwierdza, że nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p skorzystanie przez organy podatkowe z materiału dowodowego włączonego formalnie do akt niniejszej sprawy. Ponadto nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie mogło naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 20.04.2006 r., III SA/Wa 1837/05, niepubl.). Sąd uznaje za zgodne z prawem włączenie do materiału dowodowego sprawy VAT dokumentów dotyczących kontrahenta spółki : firmy B – D. P. z w W., zgromadzone w odrębnym postępowaniu kontrolnym. W ocenie sądu nie uchybia zasadzie prawdy obiektywnej nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania udziałowców spółki A, jak i D. P. Jak już to sąd wskazał, wniosek takie przesłuchanie ani żaden przedmiot dowodu nie został przedstawiony. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Pismo procesowe spółki z dnia (...) zawiera jedynie żądanie pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji kwestii, iż spółka A była świadoma, że dokonuje odliczeń z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur lub podmioty nieistniejące. Przepis art. 188 O.p. nie został w tym piśmie powołany. Dopiero w skardze spółka wnosi w trybie art. 188 O.p o przeprowadzenie tego dowodu formułując tezę dowodową ("przedmiot dowodu"): czy członkowie spółki byli świadomi, że zawierają umowy z podmiotami nieistniejącymi, jednocześnie sugerując , że świadek D. P. była osobą dotkniętą chorobą psychiczną. Analiza akt sprawy nie potwierdza, aby organ II instancji w sprawie podatku VAT otrzymał dowody na poparcie tego stwierdzenia, więc nie miał czego taić w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W piśmie procesowym z dnia (...) (k.77 akt sądowych) jest wyłącznie ogólnikowe stwierdzenie spółki o zarzucie wobec organów podatkowych sformułowanym w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z analizy załączonego do skargi tzw. uzupełnienia zaświadczenia lekarskiego nie wynika by została zdiagnozowana choroba psychiczna u D. P. Natomiast opisuje ono leczenie jej okresowych dolegliwości depresyjnych. W tych okolicznościach sąd nie znajduje podstaw do zajmowania się tym stwierdzeniem spółki pod kątem wpływu na trwałość zaskarżonej decyzji. Nie mógł być uwzględniony przez sąd wniosek dowodowy spółki zamieszczony w uzasadnieniu skargi, z powołaniem się na art.188 O.p., Podobnie ma się rzecz z załączonym do skargi z zaświadczeniem lekarskim D. P. będącym w istocie tzw. uzupełnieniem zaświadczenia lekarskiego z dnia (...). wystawionego przez lek. med. M. M. Abstrahując od przydatności tych dowodów do rozstrzygnięcia, stwierdzić należy iż nie było to możliwe z powodów formalnych. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie "akt sprawy". Podstawą orzekania był materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji celnej w obu instancjach, zakończony zaskarżoną decyzją. W postępowaniu przed tym sądem dopuszczalne było przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w sytuacji, gdy okazało się to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości wiążących się z oceną stanowiska stron, wkraczających w dziedzinę wymagającą wiadomości specjalnych (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Przesłanką prowadzenia uzupełniającego postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym jest nie tylko niezbędność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, mających wpływ na wynik sprawy, ale też niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia toku sprawy. Dopuszczenie w postulowanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem I instancji w istocie sprowadzałoby się do ponownego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego sprawy administracyjnej z udziałem biegłego, nie zaś ograniczenia się sądu administracyjnego do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Niezależnie od tego, w ocenie sądu, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu spółki A, jak i D. P., o co wnosi spółka w skardze, nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, że wspólnicy czy członkowie zarządu spółki byli świadomi, że zawierają umowy z podmiotami nieistniejącymi bądź nieuprawnionymi do wystawiania faktur, została wykazana innymi dowodami i opisana w decyzjach. W związku z tym należy odnieść się do dokonanej przez organy podatkowe oceny mocy zgromadzonych dowodów. Sąd stwierdza, że nie zachodzą podstawy do normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Jednakże treść m.in. art.133, art.134 i art.141 § 4, p.p.s.a. pozwala przyjąć tezę, że w odniesieniu do postępowania przed sądem administracyjnym, przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów sąd bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia informacyjne stron, oświadczenia, zarzuty przez nie zgłaszane itp. stanowiące "zebrany materiał" (por. orzeczenie SN z 24.03.1999r., I PKN 632/98, OSNP z 2000r., nr 10, poz.382; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, t.1, Warszawa 2004, s.496-497). Sąd uważa, że przy zasadzie swobodnej oceny dowodów organ ocenia wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału. W niniejszej sprawie swobodna ocena nie naruszyła podstawowej zasady powiązania logicznego wniosków z materiałem ustalonym. Ocenę dowodów można zakwestionować tylko wówczas, gdyby okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. W skardze brak zarzutów mogących wskazywać na rażące naruszenie przez organy podatkowe reguł dokonanej swobodnej oceny dowodów . Organy podatkowe zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Według sądu nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów odmowa dania wiary twierdzeniom spółki o braku wiedzy po stronie prezesa zarządu spółki A. D. o ułomności prawno - organizacyjnej spółki C i braku jej podwykonawców, opartej na tezie, że nie pełniła w tej spółce funkcji prokurenta. Trafnie organy podatkowe w swym rozumowaniu wskazały na niesporne powiązania zarządcze oraz rodzinne ( art. 32 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur, a ich odbiorcą. Sąd dostrzega w aktach sprawy dane, z których wynika, że A. D., mająca wykształcenie prawnicze, będąca członkiem zarządu spółki E w P. i udziałowcem spółki F w P., prowadziła wszelkie dotychczasowe negocjacje z D. P. w siedzibie swojej spółki, udzielała jej noclegów w swoim mieszkaniu, a D. P. tam miała dokumenty spółki C. Z kolei D. P., będąc właścicielem firmy B oraz prezesem jednoosobowego zarządu spółki C w organizacji, piastowała jednocześnie funkcję członka zarządu w spółce A zajmując się zastępczą reprezentację tej spółki. W zeznaniach z dnia (...) złożonych w sprawie VAT w charakterze strony A. D. mimo tego nie udzieliła konkretnej odpowiedzi na pytanie, czy usługi zlecane firmie C były wykonywane osobiście przez D. P. ani czy zatrudniała ona inne osoby. W ocenie sądu organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, rozważyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i zgodnie z zasadami logiki, z zasadami doświadczenia trafnie przyjęły, że A. D. nie mogła nie wiedzieć o wykreśleniu spółki B z ewidencji działalności gospodarczej czy o niezarejestrowaniu przez sąd rejestrowy spółki C w organizacji. Ponadto trafnie przyjęły, że nie mogła nie dostrzec, iż faktury od spółki C w organizacji nie zawierają numeru identyfikacji podatkowej wystawcy oraz to, że przez tak długi okres spółka ta posługiwała się w nazwie dopiskiem "w organizacji" ani, że obca była jej profesjonalna refleksja, iż faktury wystawione przez spółkę C w organizacji nie dokumentowały faktyczne wykonanych usług na rzecz spółki A. Sąd stwierdza, że z odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 O.p. uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne doprowadziło do ustalenia obiektywnego stanu faktyczny sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą nieuznania spornych faktur VAT był zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający jednoznacznie, iż faktury te pochodziły od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawienia, które w dalszym okresie stały się również podmiotami nieistniejącymi w obrocie gospodarczym. Nie budzi zastrzeżeń, że wobec tych nieprawidłowości organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe ( k.219v akt adm. protokół kontroli podatkowej nr (...) ), jak i to, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia w poszczególnych miesiącach podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozostałe dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wyeliminowały z rozliczenia poszczególnych miesięcy podatek wynikający z faktur od B i spółki C, w miesiącu lutym 2006r. skorygowały dwukrotnie odliczoną kwotę podatku z tej samej faktury. Faktura otrzymana od podmiotu niezarejestrowanego w bazie podatników podatku ad towarów i usług, oraz nieistniejącego w obrocie prawnym, nie stanowi podstawy rozliczenia z podatkiem należnym. Sporne faktury z miesiąca kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2006r. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, natomiast kolejne z października: z listopada i grudnia 2006r. zostały wystawione już przez podmiot nieistniejący. Spółka uwzględniając w ewidencji i deklaracji faktury ad tego podmiotu, zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia w miesiącu od kwietnia do grudnia 2006r. Organy prawidłowo postąpiły określając za miesiące od stycznia do września oraz za miesiąc grudzień 2006r. kwotę podatku do wpłaty, zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, jak to deklarowała spółka, natomiast za październik i listopad 2006r. - kwotę podatku do wpłaty w wysokości wyższej od deklarowanej. W ocenie sądu, także zasadne jest ustalenie spółce za wszystkie te miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu nie są należycie substancjonowane zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 21 § 5 O.p., art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a , art. 96 ust. 1 i ust. 4, art. 109 ust. 3-4 ustawy o VAT , jak i naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Uprawnienie do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT posiadają wyłącznie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej ( § 8 ust. 1 rozporządzenia). Podstawę do zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego lub zwolnionego stanowi dla organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne, składane na przewidzianym do tego celu formularzu VAT-R, przed dniem wykonania pierwszej czynności (art. 96 ust. 1 VAT). Podatnicy tego podatku, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - j.t. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo Ewidencji Działalności Gospodarczej. Prawdą jest, że spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Jednakże w niniejszej sprawie D. P., w dacie wystawiania spornych faktur (styczeń 2006r.) , nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i nie była uprawniona do wystawiania dokumentów oznaczonych jako "Faktura VAT". Z kolei wykreślenie firmy B z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z (...) oznacza, że w chwili wystawienia faktury z (...) oraz kolejnych w miesiącu marcu 2006r., firma ta prawnie nie istniała w obrocie gospodarczym. Nie może budzić wątpliwości ustalenie, że skarżąca spółka rozliczyła w deklaracjach za miesiąc styczeń, luty i marzec 2006r. faktury wystawione początkowo przez podmiot, który nie był uprawniony do ich wystawienia, a potem przez podmiot nieistniejący. Trafnie organy podatkowe mając na uwadze tę samą podstawę prawną i tok wnioskowania zakwestionowały również 25 faktur wystawionych przez spółkę C. W ocenie sądu nie można dopatrzyć się niezgodności art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z zasadami i normami wspólnotowymi. Dyrektywa 2006/112/WE daje możliwość zachowania stosowanych dotychczas ograniczeń w prawodawstwie krajowym w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Z art. 17 (6) VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Przepisy ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT stanowią kontynuację zapisów obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 8.01.1993r. o VAT m.in. w zakresie przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego. Przepisy te obowiązywały już przed wstąpieniem Polski do UE, a więc przed wprowadzeniem do systemu prawa krajowego VI Dyrektywy. W osądzanej sprawie , zgodnie z zasadami wspólnotowymi wynikającymi z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (zastąpionej Dyrektywą Rady z dnia 28.11. 2006r. nr 2006/ 112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) , zgodnie praktyką orzeczniczą ETS , nie można w odniesieniu do skarżącej spółki zrealizować zasady neutralności podatku VAT. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( por. wyrok z ETS z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 lex nr 82729, z dnia 3.03.2005 w sprawie C-32/03 lex nr 155448). Nie ma w rozpatrywanej sprawie żadnych podstaw do przyjęcia, że zawierając sporne transakcje skarżąca spółka nie wiedziała o nierzetelnych i nieuczciwych działaniach kontrahenta. Nie ma także podstaw do uznania, że w żaden obiektywny sposób nie mogła się dowiedzieć o tych nierzetelnych i nieuczciwych działaniach kontrahenta (por. wyrok ETS z dnia 12.01.2006r. C-354/03, lex nr 165063, wyrok WSA z 7.08.2007r. I SA/Gd 533/07 lex nr 371105). Także art.109 ustawy o VAT jest w ocenie sądu niesprzeczny z przepisami VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy z nr 2006/112/WE). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku (por. wyrok TK z dnia 29.04.1998r., sygn. akt K 17/97). Świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.Zasadnie zostało ustalone i dodatkowego zobowiązanie podatkowe. Z art.109 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, czyli do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (por. art. 109 ust. 6). Na tle całokształtu powyższych powodów rozstrzygnięcia, nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy są zarzuty naruszenia art. 2 , art. 7 art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji R.P. Sąd oceniał w sprawie tylko legalność decyzji ( kontrola pod względem zgodności z prawem). Mógłby jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie takich naruszeń prawa materialnego ani innych naruszeń przepisów postępowania , które mogłyby obligować do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska