I SA/Po 677/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., na podstawie, m.in. art. 1 - 4 oraz art. 6, 6a i 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 – dalej: "u.p.r."), art. 6 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 – dalej: "u.p.l."), art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy [...] z dnia [...] października 2017 r. w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp., poz. 6753) ustalił [...] łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wysokość podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie dokumentacji podatkowej, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2018 r. podatnik zakwestionował nakaz zapłaty w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zarzucił, że organ niewłaściwie opodatkował budynek położony na działce nr [...] w [...] uznając go za związany z działalnością gospodarczą. Zdaniem podatnika budynek, w którym prowadzi Dom Pomocy Społecznej powinien być opodatkowany jak budynek mieszkalny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatnik złożył informację z [...] stycznia 2017 r. W informacji w części III "Dane do podatku od nieruchomości" wskazał kwalifikację budynków niepodlegających zwolnieniu: - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z wyłączeniem pomieszczeń zajętych na cele socjalne dla pracowników, magazynowe i garaże - [...] m2, - zajętych na cele socjalne dla pracowników, magazynowe i garażowe - [...] m2. Organ zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone zgodnie z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika informacji podatkowej i przepisem art. 21 § 5 O.p. stanowiącym, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. W skardze z dnia [...] lipca 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) niezastosowania § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej Gminy S. z dnia [...] października 2017 r. w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2017 r., poz. 6753) poprzez nieuznanie budynku położonego na działce nr [...] położonej w [...], gmina S. za budynek mieszkalny w sytuacji, gdy Dom Pomocy Społecznej prowadzony przez skarżącego jest budynkiem mieszkalnym przeznaczonym na zamieszkanie osób w podeszłym wieku, 2) niewłaściwego zastosowania § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej Gminy S. z dnia [...] października 2017 r. w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2017 r., poz. 6753) poprzez uznanie budynku położonego na działce nr [...] położonej w [...], gmina S. za budynek związany w całości z prowadzeniem działalności gospodarczej i ustalenie wysokości podatku od nieruchomości jak dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Dom Pomocy Społecznej prowadzony przez skarżącego jest budynkiem mieszkalnym przeznaczonym na zamieszkanie osób w podeszłym wieku, 3) niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.o.l. poprzez nieuznanie, że w Domu Pomocy Społecznej w [...] prowadzone są świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz nieuznanie Domu Pomocy Społecznej w [...] za wykorzystywany na cele mieszkaniowe, 4) naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nie uznanie Domu Pomocy Społecznej w [...] za budynek mieszkalny, gdy w rzeczywistości na takie cele jest wykorzystywany, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego i działanie w sposób naruszający zaufanie obywatela do organu, podatkowego bez uwzględnienia przepisów prawa godząc tym w zasadę praworządności oraz państwa prawa, b) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną ocenę dowodów w sprawie i nieuznanie Domu Pomocy Społecznej w [...] jako budynek mieszkalny, c) art. 123 O.p. poprzez nieumożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, d) art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nierzetelne uzasadnienie zaskarżanej decyzji i naruszenie zasady przekonywania, e) art. 139 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 140 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ I i II instancji postępowania podatkowego przez okres przewyższający wyznaczony wymiar i nie zawiadomienia strony o przedłużeniu się postępowania w terminie, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r. o sygn. akt II FSK 1665/06 – powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowej, który został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 O.p., bowiem zawiera szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p. To zaś nie może rzutować na negatywną ocenę procedowania. Na gruncie badanej sprawy nieskuteczne okazały się podniesione dopiero na etapie skargi, zarzuty naruszenia art. 123 O.p., art. 200 O.p., poprzez niezawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnić należy, że wyjątek od zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania przewidziany jest w przypadku, m.in. ustalania zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 123 O.p., Opublikowano: LEX/el. 2018 LEX). Dodatkowo należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), w której stwierdził, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podstawa wznowienia postępowania. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w badanej sprawie wskazane naruszenie, podniesione dopiero w skardze, nie miało istotnego wpływu na prawa i obowiązki strony oraz na ostateczny wynik rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi organy w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny i w konsekwencji dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l. Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wymienionych powyżej pojęć zawarte zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. Zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub, innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu nieruchomość można uznać za związaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w tej działalności lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, może być wykorzystana wprost na ten cel. Dodatkowym kryterium pozwalającym na uznanie nieruchomości za związaną z prowadzoną działalnością może być ujęcie jej przez przedsiębiorcę w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11). Analiza treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi jednocześnie do wniosku, że z opodatkowania wyższą stawką podatku wyłączone zostały znajdujące się we władaniu przedsiębiorcy budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Wskazania wymaga przy tym, że zastosowanie niższej stawki podatku w stosunku do tych budynków nie wynika tylko z faktu, że znajdują się one we władaniu przedsiębiorcy. Objęcie niższą stawką podatku ma miejsce w sytuacji, gdy jest to budynek mieszkalny, który nie służy realizacji celów przedsiębiorcy, czyli nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni przedmiotowego przepisu nie można bowiem zapominać, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że ustawodawca uznał, że majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą winien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżący w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej prowadzi Dom Pomocy Społecznej dla osób w podeszłym wieku, a do tej działalności wykorzystuje nieruchomość budynkową. Nie ulega wątpliwości, że jednym z elementów prowadzonej działalności jest zaspokajanie potrzeb bytowych pensjonariuszy przebywających w budynku, poprzez dostarczenie im stałego miejsca zamieszkania. Niemniej jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość stawki podatku od nieruchomości, jaka winna zostać zastosowana w odniesieniu do budynku podatnika. Fakt, że budynek realizuje cele mieszkaniowe, służy zaspakajaniu potrzeb bytowych jego mieszkańców nie zmienia tego, że jest budynkiem przeznaczonym przez podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem pozostaje związany z tą działalnością. W konsekwencji w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika przedsiębiorcy nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny. Natomiast każda nieruchomość stanowiąca składnik majątku podatnika, wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości. Na kwestię rozróżnienia skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem majątku nieruchomego podatnika posiadającego status przedsiębiorcy wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11. Sąd ten zauważył, że podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji mieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a także i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że w odniesieniu do nieruchomości podatnika brak było podstaw do tego, aby opodatkować ją przy zastosowaniu niższej stawki podatku. Budynek służący prowadzeniu działalności polegającej na prowadzeniu Domu Pomocy Społecznej nie stał się budynkiem mieszkalnym, o jakim mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., przez sam fakt zamieszkiwania w nim pensjonariuszy. Powyższy pogląd wyrażony został już w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2501/16 ). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.