I SA/Po 677/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2023 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 05 maja 2023 r. P. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała m.in., że prowadzi działalność sportową w formie klubu sportowego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1599 ze zm. – dalej jako: "ustawa o sporcie"). Dominującym przedmiotem działalności spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest [...] - działalność klubów sportowych. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności prowadzi szkółkę piłki nożnej dla dzieci i młodzieży. Tym samym wydatkuje otrzymane przychody na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności prowadzi szkółkę piłki nożnej dla dzieci i młodzieży oraz wspiera inne kluby piłkarskie, które są klubami sportowymi w rozumieniu art. 3 ustawy o sporcie. Kluby te zajmują się szkoleniem i współzawodnictwem sportowym (w zakresie piłki nożnej) dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Wsparcie innych klubów piłkarskich odbywa się w formie darowizn. Kluby te wydatkują otrzymane środki na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży do 23. roku życia. Inne kluby piłkarskie są stowarzyszone ze skarżącą. Celem ich wsparcia jest umożliwienie rozwoju sportowego większej ilości dzieci i młodzieży, przy jednoczesnym zachowaniu określonego modelu szkolenia sportowego. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy jej dochody przeznaczone na darowizny na rzecz innych klubów piłkarskich, które to środki kluby te będą wydatkowały na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży do 23. roku życia, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")? W ocenie skarżącej na przedstawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 06 lipca 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu nie można uznać, że przeznaczenie darowizny na rzecz innego klubu sportowego, nawet realizującego te same zadania co skarżąca może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że dochodem zwolnionym jest dochód klubu sportowego przeznaczony na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Zwolnieniu podlega dochód, który klub sportowy bezpośrednio przeznaczy na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży. Przepis ten nie wskazuje na zwolnienie dochodu przeznaczonego na działalność związaną ze szkoleniem i współzawodnictwem sportowym dzieci i młodzieży. Przepis ten również nie wskazuje na możliwość zwolnienia dochodu, który zostanie przeznaczony na wsparcie (darowiznę) innego klubu sportowego. W ocenie organu należy wyraźnie odróżnić działalność związaną ze szkoleniem i współzawodnictwem sportowym dzieci i młodzieży od przeznaczenia i wydatkowania dochodu danego podmiotu (klubu sportowego) na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży. Wskazano również, że wszelkie zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle i nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca wykładnia. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym "zwrot kosztów postępowania procesowego", według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że skarżąca nie ma prawa objęcia darowizn dokonanych na rzecz innych klubów piłkarskich, które to środki inne kluby piłkarskie będą wydatkowały na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży do 23. roku życia, zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP; 2) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a O.p.; 3) art. 14h w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez niedokonanie wyjaśnienia braku możliwości zastosowania analogii stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP względem art. 17 ust. 1 pkt 5a tej ustawy na tle zaistniałego zdarzenia faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP. Stwierdza się, że sporne zwolnienie obejmuje wyłącznie dochód bezpośrednio przeznaczony na cele wskazane w powołanym przepisie. Skarżąca kwestionuje powyższe stanowisko podnosząc m. in., że przepis ten nie ogranicza w żaden sposób formy przekazywania dochodu na wskazane w nim cele. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, wolne od podatku są: dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1599 i 2185), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy o sporcie. Spór dotyczy tego czy przeznaczenie i wydatkowanie przez skarżącą dochodu nastąpi na czynności, o którym mowa w spornym przepisie. W ocenie Sądu w skardze trafnie dostrzega się, że art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP nie ogranicza w żaden sposób formy przekazywania dochodu na wskazane w nim cele. Sporny przepis nie wymaga w szczególności aby dochód klubu sportowego został wprost i bezpośrednio wydatkowany na realizację celów wskazanych przez ustawodawcę. W takiej sytuacji kierując się zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że z punktu widzenia stosowania normy wyrażonej w tym przepisie nieistotne jest to czy skarżąca bezpośrednio wydatkuje dochód na realizację celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP czy też wydatkowanie tych środków nastąpi niejako za pośrednictwem innego podmiotu. W realiach niniejszej sprawy odwołać należy się również do postanowień art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). W świetle ustabilizowanego orzecznictwa TK z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących [tak: wyrok TK z 6 maja 1998 r., K 37/97]. W ocenie Sądu w świetle konstytucyjnej zasady równości wobec prawa za niedopuszczalne należy uznać różnicowanie sytuacji klubu sportowego wydatkującego swój dochód bezpośrednio na realizację celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP względem sytuacji tego rodzaju podmiotu wydatkującego środki na ten sam cel lecz niejako za pośrednictwem innego stowarzyszonego klubu sportowego. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów natury aksjologicznej mogących uzasadniać na gruncie wykładni funkcjonalnej odmienne traktowanie obu wskazanych powyżej sytuacji. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy skarżąca trafnie odwołała się do uchwały NSA z 20 listopada 2000 r., FPS 9/00. W uchwale tej, zapadłej na tle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP stwierdzono, że nie ma podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowanie (a więc wspieranie) celów wskazanych w tym przepisie ograniczając zwolnienie do podmiotów realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Niejako analogicznie w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi wydatków, które mają na celu wspieranie działań, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP ograniczając to zwolnienie wyłącznie do podmiotów realizujących takie działania samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Niezależnie od powyższego powtórzyć należy, że wykładnia językowa postanowień art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem zastosowania wyrażonego w tym przepisie zwolnienia jest bezpośrednie wydatkowanie przez podatnika dochodu na realizację celów wskazanych w tym przepisie. W tym kontekście odwołać należy się również do postanowień art. 2a O.p. Na tle wyrażonej w tym przepisie reguły stwierdza się m. in., że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W konsekwencji za trafny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP. Za trafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 2a O.p. Za nietrafny należało jednak uznać zarzut wskazujący na naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 2 O.p. Postanowienia art. 14h nie formułują bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania w toku postępowania interpretacyjnego postanowień art. 121 § 2 O.p. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).