I SA/Po 678/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz E. J. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz I SA/Po 678/09 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy – EJ za zaległości podatkowe spadkodawcy – H J z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za [...]. W pismie z dnia [...], działający w imieniu spadkobiercy pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych na mocy art.70 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] organ, powołując się na art.97, art.100 oraz art.208 §1 Ordynacji: – odmówił umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, – orzekł solidarną odpowiedzialność E J za zobowiązania podatkowe HJ z tytułu podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...], odsetki od zaległości w kwocie [...] oraz koszty upomnienia w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] stwierdził, że spadek po HJ zmarłej w dniu [...] nabyły dzieci: M J, EJ i H B, po 1/3 każdy. W wyniku prostego przyjęcia spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy bez ograniczeń. W toku postępowania pełnomocnik spadkobierców wniósł o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Zagadnienie przedawnienia zobowiązań było przedmiotem analizy dokonanej przez wierzyciela. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego spadkodawcy, dokonanego w dniu [...] spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.70 §4 Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 września 2005r. przepis ten został znowelizowany ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 143, poz.1199) i stanowi, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto art.21 ustawy nowelizującej wprowadza nowe, korzystniejsze zasady przedawnienia również dla zobowiązań powstałych przed nowelizacją. W tym konkretnym przypadku na skutek śmierci podatnika w dniu [...] postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu w trybie przepisów art.57 §2 w związku z art.56 § 1 pkt 2 i §3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do czasu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Ponadto w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005r. Oznacza to, że zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art.70 §4 Ordynacji termin przedawnienia zobowiązania określonego niniejszą decyzja biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r. W odwołaniu z dnia [...] działający w imieniu spadkobiercy pełnomocnik – PJ wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art.70 i art.103 §6 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej organ wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec HJ właściwy organ w chwili jej śmierci nie wydał postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Z kolei od dnia śmierci zobowiązanej nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Także postępowanie wobec spadkobierców można podjąć dopiero po wydaniu przez wierzyciela decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika. Odnośnie naruszenia art.103 §6 Ordynacji organ stwierdził, że powyższy przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ wobec zmarłej nie były prowadzone żadne czynności jak i nie zostały wydane akty wymienione w powołanym przepisie. W sprawie zarzutu dotyczącego przedawnienia organ wskazał, że z dniem [...] przepis art.70 §4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po tym dniu, jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu [...]. Według organu art.21 ustawy nowelizującej nie odnosi się do skutku prawnego zastosowania czynności egzekucyjnej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przerwany bieg przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo, wobec niezakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podatnika H J. Dlatego przyjmuje się, że na podstawie art.70 §4 Ordynacji (w nowym brzmieniu), od daty zmiany przepisów, tj. od 1 września 2005r. należy liczyć nowy bieg przedawnienia. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu II instancji, w rozważanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące wymienione w decyzji organu I instancji. W skardze z dnia [...] EJ wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie art.70 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie według art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić m.in. z powodu zastosowania środka egzekucyjnego (art.70 §4). Zmiana art.70 Ordynacji, na który powoływały się organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, wprowadzona przez art.1 pkt 34 usatwy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca) stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie zgodnie z art.21 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (czyli przed 1 września 2005r.) stosuje się art.70 §4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W konsekwencji, zgodnie z art.21 ustawy nowelizującej bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc rozciągnięcie zakresu stosowania znowelizowanego art.70 §4 Ordynacji na zdarzenia, które wystąpiły przed 1 września 2005r., nastąpiło na mocy art.21 ustawy nowelizującej. Prawidłowo odczytanie znowelizowanego art.70 §4 Ordynacji ma znaczenie w sytuacji, gdy w okresie do 1 września 2005r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek "pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony" (do 31 grudnia 2002r. na podstawie art.70 § 3 Ordynacji) lub "zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony" (od 1 stycznia 2003r. na podstawie art.70 §4 Ordynacji), a postępowanie egzekucyjne zostało zakończono przed 1 września 2005r. Należy bowiem pamiętać, że przed 1 września 2005r. nowy bieg terminu przedawnienia biegł dopiero "od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Natomiast zgodnie z art.70 §4 Ordynacji, który zaczął obowiązywać od 1 września 2005r., "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Wejście w życie znowelizowanego art.70 §4 Ordynacji w związku z art.21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, że znajduje on kompleksowe zastosowanie do stanów zaistniałych przed 1wrzesnia 2005r. ze wszelkimi konsekwencjami. Skoro w okresie do 1 września 2005r. nie doszło do zakończenia postępowania egzekucyjnego, to z dniem 1 września 2005r. nowy bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego powstałego przed tą datą zacznie biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wynika to bezpośrednio z wykładni językowej (gramatycznej) znowelizowanych przepisów. Przyjęta w powyższym wywodzie interpretacja oznacza w konsekwencji zrównanie reguł obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed i po 1 września 2005r., co skutkuje zastosowaniem do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 września 2005r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego. Tym samym nie można zgodzić się z tezą powołaną przez organy w wydanych przez nie decyzjach, iż nowy bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 września 2005r. zaczyna biec na nowo od tej daty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007r. o sygn. II FSK 518/06, 16 maja 2007r. o sygn. II FSK 668/06, z 24 kwietnia 2008r. o sygn. II FSK 374/07 i z 17 lipca 2009r. o sygn. II FSK 413/08 oraz artykuł A.Biegalskiego "Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w: "Prawo i podatki" nr 5/2008, str.23-28). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, to należy odnotować, że w aktach administracyjnych znajdują się: – [...] tytuły wykonawcze z dnia [...] doręczone zobowiązanej w dniu [...] (k.[...]), – "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego" z dnia [...], skierowane do ZUS (k.[...]), – pismo organu egzekucyjnego z [...] informujące o bezskuteczności egzekucji ze względu na śmierć zobowiązanego (k.[...]). Tak więc z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] wobec zastosowania wobec zobowiązanej skutecznego środka egzekucyjnego. W świetle wcześniejszych rozważań od w/w daty, a nie od [...], należy liczyć pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji. W dniu orzekania przez organ I instancji obowiązywał bowiem art.70 § 4 Ordynacji w związku z art.21 powoływanej wielokrotnie ustawy nowelizującej. W dalszym postępowaniu organ podatkowy powinien ponownie ocenić materiał dowodowy, uwzględniając również przepisy art.99 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem orzeczenia o nabyciu spadku), a następnie orzec, jeśli będą ku temu podstawy, o umorzeniu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach i wykonalności decyzji orzeczono – odpowiednio – na podstawie art.200 i 152 w/w ustawy. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz L.S.