I SA/Po 679/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "A" D.K, P.G spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec [...]roku o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił firmie "A" D.K., P.G. sp. j. z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w miesiącu czerwcu [...]r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],-zł i jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. Jako podstawę prawną powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...]r. złożono w Urzędzie deklarację VAT-7 za czerwiec [...]r., w której ujęto opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwotach: wartość zakupu netto - [...]zł, podatek naliczony - [...]zł. W związku z powyższym przedłożono następujące dokumenty: fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez firmę "B" s.c. - M. P., M. K. o wartościach: netto - [...]zł, VAT 22 % - [...]zł, brutto - [...]zł, potwierdzającą sprzedaż budynku magazynowego w zabudowie parterowej o powierzchni [...]m2 oraz budynku biurowego w zabudowie parterowej o powierzchni [...]m2, akt notarialny repertorium [...]- nr [...] z dnia [...]r., który dotyczy umowy sprzedaży przez P. M. i M. małż. P. na rzecz spółki jawnej "A" prawa wieczystego użytkowania nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] oraz własności położonych na tej nieruchomości budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. D. K. i P. G. oświadczyli, że prawo to i własność budynków kupują w imieniu i na rzecz spółki jawnej "A" jako jej współwłaściciele. W księdze wieczystej Kw nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Kaliszu Wydział Ksiąg Wieczystych dla działki gruntu nr [...], wpisanym jest właściciel Skarb Państwa, natomiast jako wieczyści użytkownicy gruntu i właściciele budynków stanowiących odrębne nieruchomości wpisani są P. M. i M. małż. P. na zasadach wspólności ustawowej. Nieruchomość objęta tą księgą położona jest w K., przy ul. [...] i składa się z działki nr [...] o powierzchni [...]ha ([...] i [...] metrów kwadratowych) oddanej w wieczyste użytkowanie do dnia [...]r. P. M. P. i M. P. oświadczają, że na nieruchomości znajdują się: budynek magazynowy z pustaków żużlowych, parterowy o powierzchni zabudowy [...]m2, wybudowany w roku [...] i biurowych z pustaków żużlowych o powierzchni zabudowy [...]m2, wybudowany w [...]roku. Cała nieruchomość jest ogrodzona a teren w całości utwardzony i oświetlony. Wyżej opisane budynki wybudowane zostały nakładem spółki cywilnej, której wspólnikami są M. P. i M. K. Strony podają cenę przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...]zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania działki [...]zł, wartość budynków [...]zł. Zgodnie z aktem notarialnym sprzedaży przedmiotowych budynków dokonali właściciele budynków P. M. P. i M. P. Wartość sprzedanych budynków wynosi [...]zł. Notariusz pobrał opłaty przy wartości przedmiotu umowy w wysokości [...]zł. Wg faktury nr [...] z dnia [...]r. sprzedawcą powyższych budynków jest spółka cywilna "B" M. P. i M. K., gdzie wartości sprzedanych budynków wynoszą: netto - [...]zł, VAT - [...]zł, brutto - [...]zł. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzająca w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z powyższym organ stwierdził, że w/w faktura jest nieprawidłowa, ponieważ potwierdza czynność, która została dokonana przez inny podmiot - małżeństwo P. M. P. i M. P. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem spółka jawna "A" zgodnie z w/w przepisem nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z [...]r., wystawionej na firmę "B". W odwołaniu spółka jawna "A" - D. K., P. G. zarzuciła decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony nieruchomość sprzedawana przez spółkę cywilną stanowi na mocy przepisów kodeksu cywilnego majątek jej wspólników (a także małżonków), a zatem w akcie notarialnym wystąpili nie tylko wspólnicy, ale także małżonek - M. P. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że prawo wieczystego użytkowania jest zbywalnym prawem majątkowym pośrednim pomiędzy prawem własności a ograniczonym prawem rzeczowym, w związku z czym sprzedaży tego prawa dokonali małżonkowie P. Zgodnie z treścią art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Wobec tego, mimo, że przedmiotowe budynki zostały wzniesione nakładem spółki cywilnej "B", to są jednak własnością wieczystego użytkownika, czyli małżonków P. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można mówić o tożsamości podatników jakimi mogą być zarówno spółki cywilne, jak i osoby fizyczne. Już bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż oddzielnym podmiotem jest osoba fizyczna, a oddzielnym jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a więc spółka cywilna. W związku z tym, że właścicielem budynków były osoby fizyczne, nie mogła ich sprzedaży dokonać spółka cywilna. Nie można bowiem przenieść prawa, jeżeli nie jest się jego dysponentem. Z aktu notarialnego wyraźnie wynika, iż właścicielami przedmiotowych budynków są małżonkowie P. i oni dokonali ich sprzedaży, a nie wspólnicy spółki cywilnej. Dowody w postaci dokumentów urzędowych, jakimi są akt notarialny i wypis z księgi wieczystej, jak również decyzja pozwolenie budowlane w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości potwierdzają rzeczywisty stan faktyczny w niniejszej sprawie. W takim stanie rzeczy zgodnie z § 48, ust. 4, pkt. 5 lit. "a" w/w rozporządzenia Ministra Finansów spółka "A" została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę cywilną "B". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Jawna "A" wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu podniesiono, że bezzasadne jest kwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B", podczas gdy z aktu notarialnego wynika, że właścicielami budynków są wspólnicy spółki jawnej. Z kolei w księdze wieczystej założonej dla przedmiotowej nieruchomości jako właściciele wpisani byli małżonkowie P. M. i M. P., gdyż na gruncie prawa prywatnego oni byli współwłaścicielami nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej nie było podstaw do powoływania się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż nie miało ono zastosowania do opisanej sytuacji, bowiem nie można mówić o czynnościach, które nie zostały dokonane. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. o sygn. FSK 84/04. Skarżąca spółka podniosła również, że w trakcie kontroli nie zakwestionowano faktury wystawionej przez spółkę cywilną "B". Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Podstawowy zarzut skargi dotyczy powołania się przez organy na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego brzmieniem - gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (akt notarialny z dnia [...]r. - k. 3-7 akt administracyjnych, pozwolenie na budowę - k. 9) organy prawidłowo uznały, że budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Tak więc zapis w treści aktu notarialnego, iż "opisane budynki wybudowane zostały nakładem spółki cywilnej" (§ 1) w żaden sposób nie przesądza, że wspólnicy spółki są ich właścicielami. W tym zakresie umowa cywilnoprawna nie może zmienić powszechnie obowiązujących regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, na które powołały się organy obu instancji w uzasadnieniu swych decyzji. W takiej więc sytuacji, jeżeli właścicielem budynków były osoby fizyczne (małżonkowie P. i M. P.), to ich sprzedaży nie mogła dokonać spółka cywilna, w której wspólnikiem była M. P. Jednocześnie nie przedłożono żadnego dowodu, że przedmiotowa nieruchomość w jakikolwiek sposób została wniesiona do spółki cywilnej i stanowiła jej wyodrębniony majątek. Wobec jednoznacznego materiału dowodowego organy prawidłowo uznały, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT dokonał podmiot, który nie miał do takiej czynności umocowania, gdyż nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący nieuznania przez organ podatkowy, że faktura z [...]r. została wystawiona w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy w niniejszej sprawie, mając na względzie treść w/w przepisu, organy podatkowe nie kwestionowały rozliczenia spółki "B", która wystawiła fakturę VAT [...] z wykazanym w niej podatkiem. Powyższe wynika stąd, że regulacja zawarta w art. 33 w/w ustawy stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostająca poza unormowaniem zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie można również podzielić poglądu skargi, że w podobnej jak w niniejszej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004 r. o sygnaturze FSK 83/04. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że w stanie faktycznym sprawy chodziło o zakup nieruchomości przez małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont