I SA/Po 681/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna- Kubicka I SA/Po 681/09 Uzasadnienie Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okresie od [...] prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 u małżonków J. T. i A. T. Ustalenia z przebiegu kontroli zawarto w protokole pokontrolnym z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Urząd Kontroli Skarbowej nr [...] na podstawie art. 10 ust.1 pkt.9 art. 20 ust.1 i ust.3 , art. 30 ust.1 pkt.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 90 poz.416/ ustalił dla A. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał przedstawienia przebiegu postępowania kontrolnego i zebranego materiału. Organ ustalił ,że łączna kwota wydatków poczynionych przez małżonków T. w roku 2000 wynosiła [...] zł. Natomiast łączne środki finansowe zgromadzone przez małżonków w tym samym roku to kwota [...] zł. W oparciu o przepis art. 20 ust.3 ustawy p.d.f ustalono wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę ,że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej każdemu z małżonków wymierzono podatek w kwocie [...] zł według następującego wyliczenia ([...] ) : 2 x 75% W rezultacie złożonego odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił A. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w kwocie [...] zł. Z przedstawianych w uzasadnieniu odwołania zarzutów organ drugiej instancji uznał jedynie za trafny zarzut pominięcia środków pieniężnych z działalności gospodarczej w roku 2000, a dotyczących odpisów amortyzacji za ten rok od środków trwałych i stwierdził konieczność dokonania korekty dochodu za 2000 rok o łączną kwotę [...] zł. Ustalił łączną wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę [...] zł. Z tego na każdego z małżonków przypada kwota [...] zł, a zryczałtowany podatek w wysokości 75% tej kwoty tj. [...] zł. Odnosząc się do zarzutów niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania podatkowego organ drugiej instancji wskazał ,że są one nie uzasadnione. Podano, że zgodnie z art. 122 OP organy są zobowiązane do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ II ej instancji uznał, iż w sposób bezsporny ustalono, że wielkości wydatków znacznie przewyższała osiągnięte dochody, a podatnicy nie wykazali aby zgromadzili oszczędności w latach poprzednich, które te wydatki by uzasadniały. Odwołano się do art. 191 OP, który upoważnia organy podatkowe do dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego co w sposób prawidłowy przeprowadzono. Dalej podano, że decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu [...] została w sposób prawidłowy doręczona w dniu 28.12.2006 roku pełnomocnikowi. Skoro termin przedawnienia do wydania decyzji w niniejszej sprawie mijał z dniem 31.12.2006r., a do tego czasu decyzja wymiarowa została wydana organ odwoławczy dokonując kontroli jest uprawniony dokonać niezbędnej korekty jeśli uzna prawidłowość ustaleń w jakiejś części za błędną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów co do nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi pism organu, w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że pełnomocnictwo udzielono osobie fizycznej – J. O., a nie biuru rachunkowemu. Zgodnie z art. 145 §2 O P pisma organu doręczano pełnomocnikowi. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji kontrolujący skorzystali z możliwości jakie daje art. 144 i 148 O.P i postanowili osobiście doręczyć pełnomocnikowi odpowiedź organu kontroli skarbowej i zawiadomienie o wyznaczeniu stronie 7- dniowego terminu od dnia doręczenia tego zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Taki sposób postępowania kontrolujących był spowodowany faktem zbliżającego się terminu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku. Wobec nieobecności pełnomocnika w biurze w dniu 12.12.2006 r. kontrolujący udali się do jego domu. Pełnomocnik zaprosił doręczycieli do mieszkania oświadczył, że jest chory, na zwolnieniu lekarskim i odmówił podpisania pokwitowania odbioru pisma. Powiadomił również, że pracownica jego biura nie jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Ponieważ zgodnie z art. 144 O.P organ doręcza pisma za pokwitowaniem a adresat odmówił pokwitowania uznano z powołaniem się na art. 153 O.P iż miało miejsce doręczenie w sposób określony w tym przepisie. Organ podatkowy ocenił, że postępowanie pełnomocnika podatnika miało na celu przedłużenie prowadzenia niniejszego postępowania. Organ drugiej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut pełnomocnika, iż nie wiedział gdzie pismo można odebrać i z jego treścią się zapoznać. Wskazano bowiem, że pełnomocnik jako profesjonalista musiał zdawać sobie sprawę z treści art. 153 §2 O.P. W końcu wskazano ,że pozostała możliwość jaką daje art. 178 O.P W dalszej części uzasadnienia organ podał ,że ocenia całe postępowanie pełnomocnika w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jako zmierzające do celowego przedłużenia prowadzonego postępowania. Skargę do sądu na powyższą decyzje złożyła A. T. domagając się jej uchylenia w całości. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, iż zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jak i naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 ,122 , 149 152 ,180, 181 187 188 O.P. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Podano ,że w postępowaniu odwoławczym ustosunkowano się i uwzględniono przedłożone dowody w postaci kserokopii ewidencji przychodów za miesiące III, IV , VI , XII 1998 roku natomiast brak wiarygodnych dowodów mających świadczyć o posiadanych oszczędnościach z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiono analizę danych wynikających z zeznań złożonych przez małżonków T. w Urzędzie Skarbowym za lata 1993 do 1999 roku wskazując, że zyskowność prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej wykazane za lata 1997 1998, 1999 kształtowała się średnio na poziomie 9,6%. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn.akt I SA/Po 1026/07, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał postępowanie przed organem pierwszej instancji za dotknięte uchybieniami procesowymi i wskazano, że w zaistniałym przypadku nie wolno było zastosować tzw. doręczenia zastępczego o którym mowa w art. 153 § 2 Ord.pod., ponieważ w sprawie zaistniała podpisania odbioru doręczenia tzw. "zwrotki " a nie odmowa odbioru pisma. Wyjaśniono, że ponieważ w tym stanie faktycznym nie można było doręczyć pisma pełnomocnikowi, ani w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 Ord.pod., ani w sposób określony w art. 149 Ord. pod należało zastosować procedurę zastępczego doręczenia określoną w art. 150 § 1 pkt.2 Ord. pod. Sąd ocenił, że postępowania zastosowanego przez organ podatkowy nie usprawiedliwia fakt, że zbliżał się czas kiedy następowało przedawnienie do możliwości wydania decyzji wymiarowej. Wskazano, że powyższe uchybienie w zakresie nieprawidłowego sposobu doręczenia w toku postępowania podatkowego pisma z 11.12.2006 r. skutkowało naruszeniem ogólnych przepisów o postępowaniu wskazanych w skardze. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 09 lipca 2009r o sygn. I FSK 423/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jest bezspornym, że w sposób skuteczny doręczono stronie decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto - iż wniosła ona w wymaganym terminie odwołanie, które zostało rozpatrzone i częściowo uwzględnione przez organ odwoławczy. Jeśli zatem nawet miało miejsce uchybienie związane z doręczeniem pisma stanowiącego odpowiedź organu kontroli skarbowej na zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokołu kontroli podatkowej o sygn. [...], to nie tylko nie miało, ale nawet nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie jest uzasadniona. Przede wszystkim wskazać należy, iż zarzut naruszenia ogólnych przepisów postępowania związanych z niewłaściwym doręczeniem odpisu orzeczenia organu pierwszej instancji był przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie zapadłe rozstrzygnięcie wiąże niniejszy sąd na podstawie art. 190 Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie sądu również pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). Innymi słowy o "przejęciu" ciężaru dowodzenia przez stronę można mówić w momencie stwierdzenia różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów, natomiast do momentu stwierdzenia powyższej dyferencji ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Organy podatkowe szczegółowo ustaliły i wyliczyły, że skarżąca wraz z małżonkiem w roku 2000 poniosła wydatki w kwocie [...] zł., przy kwotach pozyskanych w tym roku – [...] zł. Ostatecznie uwzględniając zarzuty podatniczki organ skorygował łączną kwotę przychodów nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do kwoty [...] zł. Skarżąca zarówno w skardze jak i wcześniej w odwołaniu od decyzji I szej instancji zarzuciła organom pominięcie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Nie wskazała jednak żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż przed 2000r posiadała z tego tytułu konkretne oszczędności. Jak już zaznaczono wyżej w orzecznictwie przyjęto, iż w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (np. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r. sygn. II FSK 944/07 LEX nr 44699). W niniejszej sprawie strona ograniczyła się jedynie do ogólnych oświadczeń o możliwości osiągnięcia dochodów. Nie wskazała jednak żadnej konkretnej a weryfikowalnej przez organy podatkowe informacji o rzeczywistej wartości przychodów. Za niesłuszne uznać należy w tym miejscu zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, albowiem organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. To na podatniku przy tym ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, np. udowodnienia osiągnięcia dochodów z lokat bankowych. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów. W rozstrzygniętej sprawie organy podatkowe w niczym nie uchybiły swym obowiązkom, przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne znaczenie w rozważanym przypadku ma okoliczność, że organy podatkowe nie ograniczyły w żaden sposób prawa podatnika i aktywnie domagały się przedstawienia przez niego dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż podatniczka nie wykazała źródeł pochodzenia przychodu za 2000r., poprzestając na nie popartych dowodowo twierdzeniach o możliwościach jego uzyskania. W szczególności sąd jako uprawnione i nienaruszające zasady swobodnej oceny dowodów uznaje przeprowadzoną ocenę przedstawionych przez skarżącą dokumentów mających świadczyć o otrzymanych darowiznach. Brak bowiem jakichkolwiek dokumentów o charakterze urzędowym potwierdzających lokowanie bądź wymianę walut na których posiadanie skarżąca się powołuje, pomijając już nawet brak opodatkowania tejże darowizny powoduje, iż stanowisko organów podatkowych uznające tę okoliczność za nieudowodnioną pomimo przedstawionych oświadczeń uznać należy za uzasadnione. Konsekwencją takiej formy dowodzenia faktów jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe, które jest zdaniem sądu w tej konkretnej sytuacji uprawnione. Bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pozostają pozostałe z podniesionych zarzutów. W szczególności bez związku z podstawą rozstrzygnięcia jest zarzut nieprawidłowego wyliczenia kursu wymiany walut, jak też polemika z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji o celowym działaniu pełnomocnika zmierzającym do przedłużenia postępowania. Argumentacja związana z tymi zarzutami nie ma znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji, albowiem okoliczności te nie miały żadnego wpływu na jej treść. Mając na uwadze powyższe argumenty skarga na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu. /-/Sz. Widłak /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna – Kubicka