I SA/Po 681/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi RM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2003 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 10 ust 2, art. 19 ust.1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), § 35 ust. 4, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 22 lutego 2002 r."), określił X.Y. (dalej: podatnik) działającemu pod firmą "X", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że jest wynikiem wszczęcia wobec podatnika postępowania podatkowego po kontroli, w toku której organ podatkowy ustalił, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył transakcje zakupu wynikające z faktur zakupu wystawionych w miesiącu maju 2003 r. przez "Y" Y.W. w [...] oraz w miesiącu październiku 2003 r. przez "Z" spółka z o.o. w [...], które to faktury nie mogą być podstawą uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Faktury naruszają § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 lutego 2002 r. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, organ podatkowy I instancji, podczas kontroli zakwestionował zaewidencjonowane i rozliczone kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] oraz z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, na których nie podano numeru rejestracyjnego samochodu. W odwołaniu podatnik wnioskował o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, dowolną ocenę dowodów, w szczególności zeznań świadków oraz bezzasadne uznanie okoliczności sprawy za wyjaśnione i udowodnione na niekorzyść podatnika. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nie uwzględnienie w rozliczeniu, w deklaracji za miesiąc maj 2003 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionych przez "Y", oraz w deklaracji za miesiąc październik 2003 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2003 r. i faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2003 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionych przez spółkę "Z". Podatnik zawnioskował przeprowadzenie na okoliczność wykonania opisanych w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. dowodów z zeznań świadków Y.U. i Y.T. oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołu przesłuchania świadka Y.U. z dnia [...] września 2007 r., Y.T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz X.S. z dnia [...] marca 2011 r. znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec podatnika i jego małżonki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i 2003 r. Podatnik stwierdził , że organ I instancji nie przeprowadził we własnym zakresie postępowania dowodowego mającego doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie dążył do samodzielnego pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza zeznań świadków nie potwierdza faktu, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Z zeznań świadków: Y.U., X.R. oraz Y.P. wynika jedynie fakt braku wiedzy, bądź pamięci aby transakcje zostały faktycznie wykonane. Transakcje zostały wykonane prawie 9 lat temu i świadkowie wobec upływu czasu szczegółów każdej z nich mogą nie pamiętać. Podatnik zwrócił uwagę na fakt, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie określenia X.Y. i X.Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2001 - 2003 zostali przesłuchani w charakterze świadków m.in. Y.T., Y.U. i X.S. Zeznania tych osób mimo że nie dotyczą transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania przybliżają relacje podatnika ze spółką "Z" i świadczą, że transakcje z tą spółką miały rzeczywisty charakter. Stwierdził również, że zeznania świadka Y.W. nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż potwierdzają fakt, że usługi zostały wykonane lecz przez inne podmioty (przez "Z"). W ramach postępowania dowodowego, organ podatkowy powinien uzyskać w tej kwestii informacje od X.O. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do zobowiązań za 2003 r. zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia [...] września 2002 r. Zgodnie z jego treścią bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego co do zasady bieg terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj i październik 2003 r. upływa z dniem 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r., Urząd Skarbowy [...] wszczął w sprawie podatnika X.Y. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2003 r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm. - dalej: "k.k.s."). Wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Podatnik, jak wykazała kontrola dokumentacji i ewidencji zakupu, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT zakupu dotyczących: przygotowania elementów domków letniskowych wystawionych przez "Y" Y.W. (f. VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r.), wykonania elementów zabudowy stoiska targowego i wykonania elementów zabudowy przez spółkę "Z" (f. VAT nr [...] z dnia [...] października 2003 r., f. VAT nr [...] z dnia [...] października 2003 r.). Organ odwoławczy, dokonując ustaleń, czy sporne faktury wystawione przez powyższe podmioty gospodarcze odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji W skład tego materiału wchodzą dowody włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], z dnia [...] października 2011 r., nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]. Ponadto, organ II instancji w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] włączył jako dowód w niniejszym postępowaniu dokumenty z akt sprawy X.Y. w zakresie toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] określającej X.Y. i X.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ponadto tymże postanowieniem organ odwoławczy włączył w poczet materiału dowodowego wyrok Sądu Okręgowego w [...] – [...] Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2011r. sygn. akt [...] w sprawie oskarżonych Y.W. i Y.N., wyrok Sądu Okręgowego w [...] - [...] Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2011r. sygn. akt [...] w sprawie oskarżonych Y.U. i innych, akt oskarżenia sygn. akt [...]przeciwko Y.U., Y.T., Y.W., X.S. i innym. Organ odwoławczy w odniesieniu do transakcji podatnika ze spółką "Z" ustalił, że według zeznań Y.U. z dnia [...] września 2005 r., pełnił on w spółce od 1999 lub 2000 r. do końca jej działalności rolę nieformalnego wspólnika - właściciela. Zajmował się sprawami organizacyjnymi, takimi jak pozyskiwanie klientów, wystawianie faktur, osobiście nie wykonywał żadnych usług, nie wyszukiwał osób, które miały zakładać swoje firmy bo tym zajmował się Y.T. Zeznając dnia [...] lutego 2010 r. zeznał, że przedmiotem działalności spółki "Z" była reklama, nie potrafił powiedzieć czy okazane mu sporne faktury VAT nr [...] i [...] wystawione były dla X.Y. i czy dokumentują rzeczywiste transakcje. Nie pamiętał, co było przedmiotem usług wykonanych dla X.Y., kto mógł być podwykonawcą tych usług. Natomiast świadek Y.T. (Prezes Zarządu spółki "Z" do 2004 r.) w dniu [...] kwietnia 2010 r., odmówił składania zeznań do czasu zakończenia sprawy karnej sądowej. Także świadek X.S. (pracownik "Z" pełniący funkcję dyrektora spółki) w dniu [...] lutego 2011 r. odmówiła odpowiedzi na pytania ze względu na toczące się wobec niej postępowanie w sprawie karnej. Świadek Y.P. (od połowy 2003 r. pracownik spółki "Z", od 2004 r. - Prezes Zarządu) w dniu [...] czerwca 2010 r. zeznał, że spółka "Z" zajmowała się głównie reklamą. Działalność spółki polegała na usługach reklamowych takich jak oklejanie tablic reklamowych, banerów i samochodów oraz wykonywanie projektów tychże elementów. Po okazaniu mu kserokopii faktur VAT nr [...] z dnia [...] października 2003 r. oraz [...] z dnia [...] października 2003 r. nie mógł potwierdzić czy dokumentują one faktycznie dokonane transakcje wskazując na brak jego podpisu. Podał, że nie słyszał o współpracy z "X" (X.Y.) ani o tym, że spółka "Z" wykonywała elementy zabudowy stoisk targowych. Świadek Y.N. w dniu [...] września 2005 r. zeznał, że Y.T. i Y.U. w zamian za założenie firmy obiecali mu płacić składki ZUS, podatki. Wyłożyli pieniądze na założenie firmy, wyrobili pieczątki, załatwili wszelkie formalności związane z założeniem firmy. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych. Za udostępnienie swoich danych osobowych i założenie firmy otrzymywał od Y.U. kwoty od [...] – [...] zł miesięcznie, a kiedy chciał się wycofać z tego procederu to Y.T. groził mu więc bał się wyrejestrować firmę. Świadek X.O. w dniu [...] stycznia 2004 r. zeznała, że od 1992 r. jest żoną Y.U., jest zatrudniona w spółce "Z" na stanowisku przedstawiciela handlowego. Natomiast zeznając w dniu [...] marca 2005 r. stwierdziła, że nie pamięta jak się nazywa firma X.Y., który też brał koszty z "Z" lub firm, które były związane z "Z". W kolejnych zeznaniach z dnia [...] kwietnia 2012 r. przed pracownikiem Izby Skarbowej w [...] w związku z postępowaniem odwoławczym X.Y. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2003 zeznała, że nic nie wiadomo jej na temat działalności spółki "Z", że nie zeznawała w sprawie "Z" i że jednym ze wspólników był jej mąż Y.U., nie pełniła w spółce żadnej roli, nie była oskarżona. Z jej wiedzy wynika, że spółka "Z" w latach 2001 - 2003 oprócz tego, że prowadziła legalną działalność to zajmowała się też wystawianiem fikcyjnych faktur. Spółką zarządzali Y.T. i Y.U. Widziała X.Y. i jego żonę na imprezie u X.M., jak otwierał dyskotekę "W", raz była pod firmą X.Y. w [...]. Zeznała, że firmy "U", "T", "Y" to "lipa" - fikcja, wszystkie wystawione przez te firmy faktury były fikcyjne, natomiast firmy Y.L., X.K., Y.U. prowadziły zarówno legalną jak i fikcyjną działalność. Zeznał, że jej mąż Y.U. wypisywał fikcyjne faktury, za to został skazany. Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział [...] Śledczy w czerwcu 2010 r. wniosła akt oskarżenia przeciwko m.in. Y.U., X.S., Y.T., Y.N., Y.W. w sprawie wprowadzania do legalnego obrotu gospodarczego przez zorganizowaną grupę przestępczą, wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz wystawianiu faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszania zobowiązań podatkowych. Wystawione faktury VAT miały być dowodem zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego, które w rzeczywistości nie miało miejsca. W celu uwiarygodnienia zafakturowanej usługi, w ślad za wystawionymi fakturami były przelewane pieniądze, przy czym od razu były one wypłacane z rachunku przedsiębiorcy i zwracane kierującym grupą. Wystawione fikcyjne faktury VAT służyły do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, bezprawnego odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwiększania kosztów uzyskania przychodów, co powodowało obniżenie należnego podatku dochodowego. Prokuratura ustaliła, że wśród odbiorców tzw. "pustych faktur" VAT była firma "X" X.Y. Sąd Okręgowy w [...] prawomocnym wyrokiem z dnia [...] stycznia 2011r., sygn. akt [...] uznał Y.U. i Y.T. winnych zarzucanych im czynów. W odniesieniu do transakcji podatnika z "Y" Y.W. organ odwoławczy ustalił, że według zeznań świadka Y.W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., firmę "Y" założyła z własnej inicjatywy w październiku 2000 r. Zajmowała się drobnymi usługami budowlanymi takimi jak: remonty mieszkań, tapetowanie, malowanie, zatrudniała ok. [...] osób. Pracowników zwolniła w kwietniu 2001 r. z uwagi na brak zleceń. Szukając źródła zarobku trafiła do "Z" i na początku chodziło o pracę w charakterze księgowej. Do zatrudnienia nie doszło. Po pewnym czasie Y.T. zaproponował jej prowadzenie niepełnej księgowości — drukowanie faktur i robienie rejestrów VAT dla firm "S", "R", "P", "N", "O" oraz "Y", które były założone przez Y.T. w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. Za drukowanie i prowadzenie rejestrów VAT - fikcyjnego dostawała [...] zł miesięcznie. Drukowała faktury, treść, kwoty oraz na jaką firmę wystawić otrzymywała od Y.T. lub Y.U. na kartach. Gdy zorientowała się, że firmy, które działają są nielegalne, chciała się wycofać, była zastraszana przez Y.T. Zeznając w dniu [...] października 2011 r. świadek Y.W. na pytanie jaki jest związek zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z rodzajem usług wymienionych na okazanych fakturach nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. i [...] z dnia [...] maja 2003 r. podała, że teoretycznie zakres usług określonych na okazanych jej fakturach mógł być związany z prowadzonym przez nią rodzajem działalności gospodarczej w 2003 r., ale usługi wskazane na fakturach nie zostały przez nią wykonane. Okazane faktury zostały przez nią wystawione i podpisane ale na polecenie Y.T. i Y.U. Wskazała, że informacje dotyczące okoliczności wystawienia tych faktur VAT znajdują się w dokumentach zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze w [...]. Ponadto, świadek Y.W. zeznała, że nie zna X.Y. jak również firmy "X" X.Y. Zeznając w toku postępowania odwoławczego dnia [...] marca 2012 r. przed pracownikiem Izby Skarbowej w [...] w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym X.Y. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2003 (nr spraw [...]) świadek Y.W. na pytanie czy wykonywała na rzecz firmy "X" X.Y. jakiekolwiek usługi, jeśli tak to jakie i gdzie stwierdziła, że żadnych prac nie wykonywała, tylko faktury były wystawione przez jej firmę. Potwierdziła, że okazane jej faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. oraz [...] z dnia [...] maja 2003 r. były wystawione przez jej firmę i przez nią podpisane. Zeznała, że nie wykonywała domków letniskowych wskazanych na wystawionych fakturach, że nie pamięta czy pieniądze z tytułu rozliczenia faktur wpływały na jej konto, ponieważ albo odbierał je Y.T. albo Y.U. czyli osoby, które kierowały całą grupą wystawiającą puste faktury. Dostarczenie faktur następowało za pośrednictwem Y.T. i Y.U. Do jej obowiązków należało drukowanie faktur. Na pytanie czy potrafi wskazać firmy z którymi współpracowała w latach 2000 - 2003 odpowiedziała, że wszystkie dokumenty są w aktach CBŚ, że klienci dobrze wiedzieli w co wchodzili godząc się na współpracę z Y.T. i Y.U. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...] oskarżona Y.W. została uznana winną tego, że w czasie od maja 2002 r. do kwietnia 2004 r. w [...] oraz w [...], brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której struktura składała się z dwóch podgrup kierowanych przez Y.U. i Y.T., której to grupy celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawienie nierzetelnych lub posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT. W toku postępowania podatkowego w sprawie, w dniu [...] listopada 2011 r. został przesłuchany X.Y. w charakterze strony i zeznał, że osobiście nie poznał Y.W., natomiast w sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami kontaktował się prawdopodobnie z Y.U. Podatnik X.Y. zeznał również, że nie pamięta czy były zawierane umowy o świadczenie usług dotyczących przedmiotowych transakcji, jak również nie pamięta, kto, w jakim miejscu wykonywał określone na powyższych fakturach usługi. Posiada dokumentację fotograficzną, która świadczyłaby o realizacji usług określonych na kwestionowanych fakturach. Z akt sprawy wynika, że nie przedłożył żadnej dokumentacji fotograficznej. Z materiału dowodowego wynika, że spółka "Z" oraz "Y" Y.W. wystawiały fikcyjne faktury VAT, które służyły do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, bezprawnego odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwiększania kosztów uzyskania przychodów, co powodowało obniżenie należnego podatku dochodowego. Podmiotem korzystającym z takich faktur VAT była również firma "X" X.Y. Materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań świadków uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w [...] oraz prawomocnych wyroków Sądu dobitnie wskazują na słuszność zakwestionowania faktur VAT przez organ I instancji. Organ odwoławczy dysponuje dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadnia przyjęcie, że podatnik działał świadomie. Podatnik sam dobierał partnerów handlowych i ponosił ryzyko z tym związane. Świadczą o tym zeznania świadka Y.W. z dnia [...] marca 2012 r., która potwierdziła, że klienci firmy "Y" i spółki "Z" dobrze wiedzieli w co wchodzili godząc się na współpracą z Y.T. i Y.U. Prawomocne wyroki Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz [...] stycznia 2011 r., w których uznano za winnych zarzucanych czynów m.in. Y.U., Y.T. i Y.W. przesądziły o wiarygodności włączonych do sprawy dowodów z postępowania karnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Dlatego za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie nierealizujący obrotu towarem. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (według stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2004 r.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem faktury VAT ze stroną transakcji nie będącą sprzedawcą i dostawcą, nie uprawniają podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Prawidłowo organ I instancji umniejszył podatek naliczony w miesiącach maj i październik 2003 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Podatnik zarówno podczas kontroli jak i podczas postępowania podatkowego nie przedłożył dokumentów świadczących o wykorzystywaniu samochodu, o numerze rejestracyjnym [...] do którego nabywano paliwo, do działalności gospodarczej i potwierdzających jego parametry. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Informatyki CEPiK przesłało informację, że pojazd nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Podatnik X.Y. zaewidencjonował w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT -7 podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa, na których nie podał numeru rejestracyjnego samochodu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Na podstawie § 35 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 lutego 2002 r. faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu. Podatnik nie spełnił wymaganych warunków, jak i nie przedstawił dowodów potwierdzających zawarte w ustawie i rozporządzeniu wymagania. Zatem organ I instancji słusznie zakwestionował faktury VAT dokumentujące nabycie paliwa. Organ odwoławczy w kwestii wniosków dowodowych stwierdził, że analiza wskazanych w odwołaniu protokołów przesłuchań świadków nie wnosi istotnych okoliczności do sprawy. Świadek X.S. zeznając dnia [...] marca 2011 r. odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące faktur VAT wystawionych przez spółkę "Z" na rzecz X.Y. Dodała jedynie, że pamięta, że to firma X.Y. świadczyła usługi przygotowania stoisk targowych dla spółki "Z", czyli występowała w roli dostawcy usług. Z zeznań tych nie można wywieźć by potwierdziła, że faktury od spółki "Z" dokumentowały rzeczywiste transakcje. Natomiast z zeznań świadka Y.U. z dnia [...] września 2007 r. i świadka Y.T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. wynika, że obaj wzajemnie obarczają się winą i odpowiedzialnością oraz marginalizują swój udział przy wystawianiu "pustych" faktur. Zeznania świadka Y.W., wbrew odmiennej ocenie podatnika, mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia, gdyż na okoliczność wykonania przez "Y" usług wymienionych na fakturach nr [...] i [...] zeznała w dniu [...] października 2011 r., że faktury zostały przez nią wystawione i podpisane na polecenie Y.U. i Y.T., jednak usługi te nie zostały przez jej firmę wykonane. Natomiast organy podatkowe mają informacje na temat okoliczności wystawiania faktur od X.O., bowiem organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. włączył do materiału dowodowego protokoły z dnia [...],[...] marca 2005 r., a także z [...] marca 2012 r. z przesłuchań X.O. (żony Y.U.). W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia własnego wyczerpującego postępowania dowodowego mającego doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich zgromadzonych wtoku innych postępowań podatkowych; - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności zeznań świadków Y.W., Y.U., Y.T., X.R., Y.P., X.S. i X.O. sprowadzającą się do przyjęcia, że faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy właściwa ocena ww. dowodów prowadzi do odmiennego wniosku; - sprzeczność istotnych ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: a) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2003 r. naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty; b) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2003 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty; c) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2003 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2003r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty; d) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2003 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2003 r. (wartość [...] zł, VAT [...] zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym i autonomicznym, w ramach którego organy podatkowe winny samodzielnie prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy uznał za niecelowe ponowne przesłuchiwanie osób wskazanych w odwołaniu pomijając tym samym akceptowaną w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę niedopuszczalności zastępowania dowodów z osobowych źródeł dowodowych protokołami przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji nie dochowały zasad określających sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie dążyły do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie. Oparły się wyłącznie na dowodach pośrednich, a w szczególności na aktach postępowań karnych. Dokumenty zebrane w toku tych postępowań nie wskazują jednak na udział skarżącego w przestępczym procederze choćby poprzez odbiór faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział skazanych osób w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawianie nierzetelnych lub posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, jest jedyną podstawą kwestionowania przez organy podatkowe spornych faktur VAT wystawionych przez "Y" Y.W. oraz wystawionych przez spółkę "Z". Żadna z osób uczestniczących w grupie przestępczej nie potwierdziła, aby w przestępczym procederze uczestniczył również skarżący. Prawidłowe przeprowadzenie w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w korelacji z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawach Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt [...], doprowadziłoby bowiem do odmiennego załatwienia sprawy, tj. uznania, że faktury VAT nr [...], [...], [...] i [...] dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ podatkowy drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się również naruszenia przepisu art. 191 O.p., albowiem dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Świadek Y.U. w dniu [...] lutego 2010 r. zeznał, że nie potrafi powiedzieć, czy faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. dokumentują rzeczywiste transakcje. Nadto świadek nie pamiętał, kto mógł być podwykonawcą usług opisanych w tych fakturach VAT oraz innych okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami. Tymczasem organ podatkowy z faktu braku wiedzy świadka na ten temat oraz faktu, że świadek ten nie potwierdził, że usługi wykonania elementów zabudowy stoiska targowego miały rzeczywiście miejsce wyciągnął wniosek, że faktury te są tzw. "pustymi fakturami". Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku zeznań świadków X.R. oraz Y.P. Organ I instancji ustalił, że zeznania świadków, będących pracownikami spółki "Z", nie potwierdziły faktu wykonania usług wymienionych w fakturach VAT. Wskazać przy tym należy na tą okoliczność, którą organ podatkowy całkowicie pominął, że zeznania tych świadków nie potwierdziły zarazem, aby usługi te nie zostały wykonane. Odnosząc się do zeznań świadka Y.W. wskazać należy, że organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w [...], oceniły je dowolnie i w sposób jednoznaczny na niekorzyść skarżącego podatnika, w sytuacji gdy zeznania te wskazują na konieczność przeprowadzenia innych środków dowodowych, czego organy podatkowe zaniechały. Y.W. zeznała, że przedmiotem działalności jej przedsiębiorstwa były roboty wykończeniowe i usługi budowlane. W zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa mieściły się usługi opisane w fakturach VAT. Świadek zeznała, że wystawiła i podpisała rzeczone faktury VAT wskazując zarazem, że osobiście nie wykonywała określonych w nich usług. Zauważenia zarazem wymaga ta okoliczność, że świadek Y.W. wskazuje Y.T. i Y.U. jako osoby, które posiadają większą wiedzę w zakresie usług, w tym co do ich wykonania. Nadto świadek wskazuje, że wymienieni oprócz działalności przestępczej prowadzili również rzeczywistą działalność gospodarczą. W kontekście tych zeznań wskazać należy, że dopiero bezpośrednie przesłuchanie przez organ podatkowy Y.U. i Y.T. w charakterze świadków na okoliczności dotyczące realizacji usług określonych w spornych fakturach VAT z 2003 r. pozwoli na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, a w konsekwencji na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo złożonego w odwołania wniosku dowodowego w tym zakresie, zaniechał przesłuchania świadków wskazując, że byłoby to niecelowe ze względu na dysponowanie protokołami przesłuchań ww. osób w innych postępowaniach. Świadek Y.T. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznał zatem, że prowadzeniem działalności, w tym wystawianiem faktur, w spółce "Z" zajmował się Y.U. Świadek wskazał, że wszelką wiedzę dotyczącą zawartych transakcji między spółką "Z", a firmą X.Y. będzie miał Y.U. i dużo będzie mogła dodać X.O. Twierdził, że osobiście wie kto to jest X.Y., ale wszelkie transakcje były zawierane między X.Y., a Y.U. Nadto świadek Y.T. zeznał, że Y.U. wielokrotnie skarżył się na X.Y., że ten nie rozlicza się za transakcje. Z kolei świadek Y.U. w dniu [...] września 2007 r. zeznał, że pomagał prowadzić spółkę "Z" od roku 1999 lub 2000 do grudnia 2004 r., generalnie zajmując się pracami biurowymi, a w szczególności wystawianiem faktur, opracowywaniem umów i prowadzeniem rozmów z klientami. Na pytanie czy usługi opisane w fakturach nr [...],[...],[...] i [...] wystawionych przez spółkę z o. o. "Z", których odbiorcą była firma "X" X.Y. zostały rzeczywiście wykonane, odpowiedział, że spółka "Z" zajmowała się świadczeniem usług, które są opisane na przedstawionych fakturach, że nie potrafi wskazać bliższych szczegółów z tych faktur, ponieważ są to usługi z 2001, 2002 i 2003 r., a patrząc po kwotach był to dla spółki niewielki klient. Świadek X.S. w zeznaniach z dnia [...] marca 2011 r. przedstawiła przedmiot działalności spółki "Z", a mianowicie, że spółka zajmowała się reklamą zewnętrzną, m.in. oklejaniem samochodów, bilboardami, wyszukiwaniem miejsc pod reklamy, poligrafią, przygotowaniem oraz prowadzeniem akcji promocyjnych dla firm. Nadto, że firma "X" świadczyła usługi przygotowania stoisk targowych dla spółki "Z" w związku z obsługą firm na terenie targów [...] w zakresie obsługi i hostess m.in. dla firmy "L" oraz innych, których w tej chwili nie jest w stanie podać. Na fakt prowadzenia legalnej działalności przez spółkę "Z" wskazała świadek X.O. Skarżący podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] listopada 2011 r. również wyjaśnił, że usługi opisane w spornych fakturach VAT zostały wykonane. Błędne są ustalenia organów podatkowych sprowadzające się do konstatacji, że osoby należące do grupy przestępczej, skazane wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z dni 14 i 28 stycznia 2011 r., nie prowadziły działalności gospodarczej. Fakt, że osoby te zajmowały się działalnością przestępczą nie oznacza bowiem, że wszystkie ich działania miały właśnie taki charakter. Z zeznań świadków wynika bowiem, że osoby te również prowadziły realną (rzeczywistą) działalność gospodarczą. Współpraca skarżącego z ww. osobami nie skłaniała do podejrzeń, że któraś z tych osób zajmuje się nielegalną działalnością. Wniosek, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające ze spornych faktur VAT jest nieuzasadniony, a wskazują na to następujące aspekty: - z opisów czynów, za które skazani zostali kontrahenci skarżącego, nie wynika, aby w przestępczy proceder, choćby poprzez odbiór tzw. "pustych faktur", wystawionych przez ww., zamieszany był skarżący; żaden ze skazanych kontrahentów skarżącego w swoich zeznaniach nie wskazał, aby w procederze przestępczym uczestniczył również skarżący; - fakt, że kontrahenci skarżącego zostali skazani za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, nie oznacza, że nie prowadzili działalności gospodarczej w ogóle, co potwierdzają m.in. zeznania świadków X.S., X.O., Y.U. i Y.W.; - współpraca skarżącego z tymi osobami nie skłaniała do podejrzeń, że któraś z nich zajmuje się działalności nielegalną, - skarżący zlecał wykonanie prac i płacił za ich wykonanie; - postępowanie karne przeciwko skarżącemu podatnikowi nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W odpowiedzi na skargę stwierdził, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko. Zauważa również, że zarzuty zawarte w skardze zostały już w całości podniesione na etapie postępowania odwoławczego, do których odniósł się w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny uznaje sąd zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia własnego wyczerpującego postępowania dowodowego mającego doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich zgromadzonych w toku innych postępowań. Zdaniem sądu materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest wyczerpujący i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Został on zebrany w sposób kompletny. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady było postępowanie dowodowe (art. 180 – 200 O.p.). Zatem organy podatkowe mogą posłużyć się nie tylko dowodami zebranymi w toku innych postępowań podatkowych, ale również dowodami zebranymi przez organy ścigania i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami. Włączone dowody są w świetle art. 180 i art. 181 O.p. dowodami i jako takie podlegają ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dlatego dowodem w sprawie, mogły być zeznania i wyjaśnienia złożone w toku innych postępowań. Stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający jak każdy inny legalny dowód swobodnej ocenie organu. Brak podstaw prawnych do przyjęcia, żeby dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań musiały zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...],[...] kwietnia 2011 r., nr [...],[...] listopada 2011 r., nr [...],[...] listopada 2011 r., nr [...] oraz materiale dowodowym zebranym podczas postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] określającej X.Y. i X.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., włączonym do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...]. Sąd uważa, że odmowa na podstawie art. 188 O.p. przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika nie miała wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zebrane zostały m.in. protokoły przesłuchań wnioskowanych do przesłuchania świadków i zbędne było ponowne ich przesłuchanie, trafnie uzasadniając, że okoliczności mające decydujące znaczenie dla sprawy zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Sąd zgadza się z oceną organu odwoławczego, że analiza wnioskowanych odwołaniu protokołów przesłuchań świadków, nie wnosi istotnych okoliczności do sprawy. Zbędne było ponowne przesłuchanie na te same tych samych świadków (Y.U. i Y.T.). Organy podatkowe zdaniem sądu wyczerpały wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik zgodnie z art. 200 O.p. w toku postępowania odwoławczego był informowany o przysługujących mu prawach i miał możliwość wypowiedzenia się do całości powołanego w uzasadnieniu ocenianej decyzji materiału dowodowego. Sąd nie podziela zarzutu podatnika naruszenia art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sprowadzającą się do przyjęcia, że faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy właściwa ocena dowodów prowadzi do odmiennego wniosku bowiem wywiedzione na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne, spójne i wiarygodne. Świadkowie nie potwierdził, że kwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje. I tak, Y.U., jako tzw. nieformalny wspólnik, właściciel spółki "Z", twierdził , że nie pamiętał nawet, co było przedmiotem usług wykonanych dla podatnika i kto mógł być podwykonawcą tych usług. Z kolei Y.P. - pracownik spółki "Z" (od 2004 r. prezes zarządu), nie słyszał o współpracy z firmą podatnika, ani o tym, że spółka "Z" wykonywała elementy zabudowy stoisk targowych. Następnie, X.O. - żona Y.U. zeznała, że X.Y. brał koszty z "Z" lub firm, które były związane z "Z", że wprawdzie nie wiadomo jej nic na temat działalności spółki "Z", jednak z jej wiedzy spółka ta w latach 2001 - 2003, oprócz tego, że prowadziła legalną działalność zajmowała się tez wystawianiem fikcyjnych faktur. Ponadto twierdził, że wszystkie wystawione przez firmy "U", "T", i "Y" faktury były fikcyjne, natomiast firmy Y.L., X.K., Y.U. prowadziły zarówno legalną jak i fikcyjną działalność. W zeznaniach Y.W., właścicielki firmy "Y" znajdują się stwierdzenia, że nie zna X.Y. i jego firmy, a usługi wskazane na fakturach nie zostały przez nią wykonane, że okazane faktury zostały przez nią wystawione i podpisane na polecenie Y.T. i Y.U. W szczególności stwierdziła, że klienci firmy "Y" oraz spółki "Z" wiedzieli "w co wchodzili" decydując się na współpracę z Y.T. i Y.U. Podatnik zeznał, że nie poznał Y.W., natomiast w sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami kontaktował się prawdopodobnie z Y.U. Zeznał również, że nie pamięta czy były zawierane umowy o świadczenie usług dotyczących przedmiotowych transakcji, jak również nie pamięta, kto, w jakim miejscu wykonywał określone na fakturach usługi, że posiada dokumentację fotograficzną, która świadczyłaby o realizacji usług określonych kwestionowanymi fakturami. Nie przedłożył jej ani w terminie określonym w czasie przesłuchania, ani w terminie późniejszym. Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział [...] Śledczy w czerwcu 2010 r. sporządziła akt oskarżenia przeciwko m.in. Y.U., X.S., Y.T., Y.N., Y.W. Z uzasadnienia aktu oskarżenia wynikało, że Prokuratura Okręgowa w [...] nadzorowała śledztwo, w sprawie wprowadzania do legalnego obrotu gospodarczego przez zorganizowaną grupę przestępczą, wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz wystawianiu faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszania zobowiązań podatkowych. Wystawione fikcyjne faktury VAT służyły do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, bezprawnego odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwiększania kosztów uzyskania przychodów, co powodowało obniżenie należnego podatku dochodowego. W toku postępowania przygotowawczego stwierdzono, że w przestępczym procederze brały udział [...] osoby. Prokuratura ustaliła, że wśród odbiorców i korzystającym z pustych faktur VAT była firma "X" X.Y. W opinii sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w postępowaniu karnym, nie pozbawiała tych zeznań mocy dowodowej. Podlegały one także ocenie pod kątem ich wiarygodności. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skarżący zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Sąd , wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdza, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy dobitnie wskazał na słuszność zakwestionowania faktur VAT przez organ I instancji. Zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT wystawionych przez "Y" Y.W. w [...] oraz przez spółkę "Z" w [...], nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT", które służyły im do wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwiększania kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest dokumentem, który ma przedstawiać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, jeśli ten warunek nie jest spełniony, nie można uznać tego dokumentu jako dowodu księgowego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której na fakturach jako sprzedawcę wskazano podmiot, który nie dokonał tych czynności. Podatnik nie przedstawił (poza fakturą) żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Organy podatkowe dowiodły, że sporne faktury VAT, na których jako wystawcy występują "Y" Y.W. w [...] oraz spółkę "Z" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zgadza się z konkluzją organów podatkowych , że uczestniczył w omawianym procederze świadomie. Świadczą o tym zeznania Y.W. z dnia [...] marca 2012 r., która potwierdziła, że klienci firmy "Y" i spółki "Z" dobrze wiedzieli "w co wchodzili godząc się na współpracą z Y.T. i Y.U.". Wyroki skazujące Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz z dnia [...] stycznia 2011 r., wobec m.in. Y.U., Y.T. i Y.W. potwierdziły zasadność dania wiary materiałowi dowodowemu włączonemu do postępowania podatkowego z postępowania karnego. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za maj i październik 2003 r. Bieg terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj i październik 2003 r. upływa z dniem 31 grudnia 2008 r. Wobec zobowiązań za 2003 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem oceny było historyczne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (nadane mu nowelą z dnia 12 września 2002 r.), który obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ale postanowienia nie były doręczane podatnikowi. Jednakże okazało się, że wobec podatnika o czyn w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., toczy się wobec podatnika wcześniej wszczęte przez CBŚ KGP Zarząd w [...] postępowanie karne skarbowe. W toku tego postępowania w dniu [...] października 2006 r. wydane zostało postanowienie , które w dniu [...] października 2006 r. ogłoszono X.Y. przedstawiając mu zarzut popełnienia czynu zabronionego (karta [...] – [...] akt administracyjnych). Postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] października 2006r. W rezultacie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. W opinii sądu w stanie faktycznym sprawy prawidłowe było zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Sformułowane w powyższych przepisach prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł, jak w sentencji wyroku.