I SA/Po 683/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014r. sprawy ze skargi RK na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę Pismem z dnia [...] grudnia 2013r. X.A zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości wskazanej w dołączonym zeznaniu korygującym PIT-38 za rok 2006 oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że nadpłata powstała w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji A na rzecz B S.A. Podatnik wyjaśnił, że na skutek złożenia w dniu [...] kwietnia 2007r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku z ww. tytułu została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2008r. nr[...], stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Podatnik podniósł, że art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 dalej "O.p.") określa terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty przysługującego podatnikowi oraz zasady, na podstawie których termin ten ulega przerwaniu w związku z działaniami podejmowanymi przez podatnika, a zatem na skutek złożenia w dniu [...] kwietnia 2007r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który ponownie rozpoczął swój bieg z dniem [...] stycznia 2009r. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011r., nr[...] . Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 została określona decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2008r., a zatem nie może być ona zmieniona przez podatnika poprzez korektę deklaracji podatkowej PIT-38 za 2006r. w trybie art. 75 O.p. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty uległo przedawnieniu. Stosownie bowiem do art.70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W omawianym przypadku termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający z deklaracji PIT-38 za rok 2006 upłynął [...].04.2007r., w związku z powyższym w dniu [...].12.2012 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił błędną wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że żądanie podatnika ograniczyło się jedynie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w sytuacji gdy podatnik wnioskował również o wypłatę stwierdzonej nadpłaty, który to wniosek, w ocenie podatnika, mógł skutecznie złożyć do końca 2013 r., zatem wniosek ten mógł być przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...]maja 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nastąpiło z końcem roku 2012. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, stosownie do art. 79 § 2 O.p., przedawnieniu uległo również prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie 5 lat, licząc od wystąpienia zdarzeń ściśle określonych w ustawie. Po upływie tego terminu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art. 165a O.p.). W dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, tj. w dniu [...]grudnia 2013r. uprawnienie to wygasło, gdyż z końcem roku 2012 upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia treści wniosku. Nie można bowiem wszcząć postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., skoro prawo do złożenia tego wniosku wygasło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z końcem roku 2012. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał na istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]marca 2008r. wydanej po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...]czerwca 2007r.X.A , w której stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że o tożsamości spraw w rozumieniu 165a O.p. można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy i tego samego przedmiotu rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu rozstrzygnięcia stają się prawem nabytym lub obowiązkami prawnie określonych podmiotów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że z wniosku podatnika z dnia [...]czerwca 2007r. dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 podstawą do żądania stwierdzenia nadpłaty było nieuwzględnienie w pierwszej wersji złożonego zeznania PIT-38 kosztów dotyczących uzyskanego przychodu z tytułu sprzedanych akcji. Z kolei z wniosku podatnika z dnia [...]grudnia 2013r. wynika, że podstawą do żądania stwierdzenia nadpłaty było nieprawidłowe opodatkowanie przychodu wykazanego w PIT-38 za 2006 r. oraz zapłaty podatku w kwocie [...] zł. w roku 2006. W korekcie zeznania PIT-38 złożonej wraz z ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik wykazał przychód w kwocie 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] sprawa z wniosku podatnika z dnia [...]grudnia 2013r. nie jest zatem tożsama ze sprawą zakończoną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]marca 2008r. W obu sprawach występuje wprawdzie ten sam podmiot, taki sam jest jej przedmiot, jednakże odmienny jest stan faktyczny i prawny. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, organ podatkowy pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie z dnia [...] marca 2008r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, nie naruszył przepisu art. 21 § 3 O.p. Zdaniem organu podatnik nie mógł również skutecznie pismem z dnia [...]grudnia 2013r. wnieść o zwrot nadpłaty, skoro nadpłata stwierdzona w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]marca 2008r. zwrócona została podatnikowi w dniu 08 kwietnia 2008r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda abstrakcyjne prawo do zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 80 § 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. wygasło z końcem 2013r., niemniej jednak dla jego skonkretyzowania konieczne było stwierdzenie nadpłaty. To zaś, w niniejszej sprawie, było niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia. Rozpatrywanie kwestii zwrotu nadpłaty ma sens wówczas, gdy aktualny jest problem stwierdzenia nadpłaty, gdyż jego rozstrzygnięcie wyprzedza, a zarazem warunkuje późniejszy zwrot nadpłaconego podatku. W skardze z dnia [...]czerwca 2014r. strona wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, jednocześnie zarzucając: a) utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [....] w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., bez uwzględnienia okoliczności, iż wniosek dotyczył również zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, co do którego nie zaszły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie (brak przedawnienia) na podstawie art. 165a § 1O.p, b) naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącą: - bezpodstawnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] za prawidłowe zaniechanie przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji w sprawie stwierdzenia istnienia nadpłaty w tym podatku, w sytuacji gdy art. 21 § 3 O.p. nakładał na niego ten obowiązek i nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od jego wykonania, - bezpodstawnego uznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku, którego termin przedawnienia upływał z końcem 2013 r. za "abstrakcyjne", w sytuacji gdy decyzja z dnia [...] marca 2008 r. stwierdzającą istnienie nadpłaty w kwocie [...] zł nie wywarła pełnych skutków prawnych jakie normalnie powinny wystąpić, gdyż pozostała w sprzeczności ze złożoną przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od osób fizycznych w PIT-38 za 2006 rok w kwocie [...] zł - korektą zeznania podatkowego za 2006 r., która w związku z brakiem wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 pozostała miarodajna, tak dla określenia wielkości zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzonej w niej (korekcie) wysokości nadpłaty. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w całości pozostaje aktualna jego argumentacja zawarta w uzasadnieniu zażalenia z dnia [...] stycznia 2014 r., ponieważ, uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, stanowi jedynie rozwinięcie tez zaprezentowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji i ogranicza się do polemiki z tezami zażalenia. Zdaniem skarżącego, do rozważenia pozostaje kwestia, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i podtrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , odmowy uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego (od osób fizycznych) za 2006 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oraz korekta deklaracji PIT. Skarżący stoi na stanowisku, że decyzja organu pierwszej instancji stwierdzająca nadpłatę w wysokości [...] zł jest bezpodstawna, ponieważ decyzji tej nie poprzedziła decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, co było niezbędne dla skuteczności decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ponadto, skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich działaniach faktu, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistniał z chwilą zawarcia umowy zbycia akcji i to niezależnie od tego, czy przychody z tego tytułu faktycznie zostały osiągnięte. Dlatego też, zapłata za zbyte akcje dokonana przez ich nabywcę w 2006 roku, a tym bardziej wypłacona wcześniej kwota zadatku, nie powinny być przedmiotem postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za 2006 rok, lecz 2001, kiedy zawarto umowę zbycia akcji. Tym samym zaniechanie przeprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę miała doniosłe znaczenie dla skarżącego. Reasumując, skarżący wywiódł, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, nie mając do tego niezbędnej podstawy prawnej w postaci decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 r. W zaistniałej sytuacji, zdaniem skarżącego, ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2008 r. wywarła jedynie skutek w postaci wydłużenia terminu w jakim skarżący może skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaty podatku za 2006 r. stwierdzonej w złożonej w dniu [...] czerwca 2007 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-38. W jego ocenie, termin ten, zgodnie z art. 80 § 1 O.p. upłynął z końcem 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze treść art. 165a § 1 O.p., brak podstawy prawnej do wszczęcia postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ponieważ w dacie złożenia wniosku uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty, w świetle art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 79 § 2 O.p. wygasło z końcem 2012 r. Istota sporu zatem sprowadza się do oceny, czy zgodnie z obowiązującym prawem organy podatkowe odmówiły skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Przepis art. 165 O.p. określa sposoby, formę oraz datę wszczęcia postępowania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. W myśl art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 79 §2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przepisie tym określony został termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to termin materialnoprawny. Po jego upływie podatnik traci możliwość zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia musi być precyzyjnie określony w konkretnej sprawie, z uwagi na możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przypadku przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych termin płatności podatku upływa w dniu 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym (art. 30b ust. 6 i 45 ust. 1a u.p.d.f.), zatem wobec niewystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nastąpiło z końcem 2012 r. Natomiast zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Wniosek podatnika został złożony w 2013 r. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, które zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] pozostaje bez wpływu na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nadpłata określona w wysokości wskazanej w decyzji została podatnikowi zwrócona i w tym zakresie prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tej wysokości wygasło. Decyzja określająca nadpłatę w wysokości [...] zł nie została wzruszona, zatem pozostaje w obiegu prawnym. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , że podatnik może złożyć ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok podatkowy, w którym już określono decyzją nadpłatę, gdy ponowny wniosek jest oparty na innych przesłankach i innej podstawie prawnej. Zatem, gdyby wniosek podatnika o zwrot nadpłaty za rok 2006 został złożony przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, wówczas organ prowadziłby postępowanie w zakresie nakreślonym we wniosku. W świetle zaś art. 80 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, jednak należy wyraźnie wskazać, że podstawą zwrotu podstawa zwrotu nadpłaty jest wyłącznie deklaracja bądź decyzja. Powołany przepis art. 80 O.p. reguluje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Dla rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu nadpłaty, najpierw nadpłata najpierw musi powstać. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty powoduje automatycznie, że nie jest już możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia nie stwierdzono. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rozpatrywanie zagadnienia zwrotu nadpłaty ma sens wówczas, gdy aktualny jest problem stwierdzenia nadpłaty, gdyż jego rozstrzygnięcie wyprzedza, a zarazem warunkuje zwrot nadpłaconego podatku. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po terminie, w którym skutecznie mógł się domagać stwierdzenia nadpłaty, organ prawidłowo na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.