I SA/Po 685/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu wniosku "X." Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: "Spółka"), odmówił dokonania zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej punktu XI obejmującego wykaz punktów gier. Zmiana, o którą wnioskowała Spółka, miała polegać na zastąpieniu punktu gier na automatach o niskich wygranych ujętego w wykazie punktów pod pozycją [...], nową lokalizacją. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "u.g.h."), a zwłaszcza art. 135 ust. 2, nie dopuszczały zmiany zezwoleń, o których mowa w art. 129 ust. 1 poprzez zmianę miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych, a zatem Dyrektor Izby Celnej w P., orzekając w nowym stanie prawnym, nie mógł postąpić inaczej, jak tylko wydać decyzję odmowną. Od powyższej decyzji Spółka nie złożyła odwołania. Wnioskiem z dnia [...] Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w P. o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, przepisy art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L.1998 r., Nr 204, str. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE"), które winny być poddane procedurze notyfikacji. Niedopełnienie tego obowiązku powoduje natomiast brak możliwości ich stosowania. Z powyższego Spółka wywiodła, że decyzje wydane na podstawie przepisów u.g.h., które nie zostały poddane notyfikacji, powinny zostać uchylone. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w P. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], nr [...], a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ celny stwierdził, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h., a więc przepis stanowiący podstawę prawną decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się Spółka, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Oznacza to więc, że nie ma przeszkód w stosowaniu tego przepisu u.g.h., natomiast w wyniku uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasad uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569 – dalej w skrócie: "TFUE") oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483 – dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje. W uzasadnieniu odwołania Spółka wyraziła odmienne niż organ stanowisko w kwestii oceny normy art. 135 ust. 2 u.g.h. w zakresie jej technicznego charakteru w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Jej zdaniem, TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, wyraził pogląd, że przepisy przejściowe u.g.h. nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. Spółka stanęła na stanowisku, że normy techniczne, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej są nieskuteczne prawnie, jeśli stanowią przeszkodę dla używania lub handlu towarami nieodpowiadającymi tym normom i uznała, że przepisy którymi zajmował się TSUE nie mogą być stosowane. W jej ocenie, skutkiem wejścia w życie u.g.h. było całkowite wyeliminowanie z obrotu oprogramowania do automatów do gier o niskich wygranych oraz samych urządzeń jako takich, zaś od wprowadzenia nowej ustawy nikt nie osiągnął korzyści z posiadania i możliwości oferowania tego typu oprogramowania oraz sprzętu. Ponadto Spółka zakwestionowała twierdzenia organu, co do możliwości wprowadzenia automatów do gier o niskich wygranych do salonów lub kasyn, jak również, że producent może łatwo i tanio przerobić oprogramowanie w takich urządzeniach. Wyraziła także opinię, że u.g.h. doprowadziła do tego, że w chwili obecnej nie ma zapotrzebowania na tego typu sprzęt. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. wydanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia, które ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, wbrew opinii Spółki, nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na który powołuje się Strona we wniosku o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE stwierdził, że przepisy u.g.h. w części regulującej prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, w tym, w części przewidującej możliwość prowadzenia takiej działalności tylko w kasynach oraz niedopuszczającej (poza działalnością, na którą udzielone w oparciu o przepisy poprzedniej ustawy zezwolenia nadal są ważne) prowadzenia takiej działalności w lokalach gastronomicznych, handlowych, usługowych, w żaden sposób nie mogą naruszać art. 34 TFUE, który statuuje zasadę swobody przepływu towarów, ani art. 56. Nie naruszają one także art. 49 TFUE, zgodnie z którym ograniczenia swobody przedsiębiorczości jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Z kolei uznając za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad wynikających z Konstytucji RP, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że co do zasady orzekanie w kwestii zgodności ustawy i umów międzynarodowych z Konstytucją, na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) jest zastrzeżone do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Następnie organ podniósł, że każdy podmiot gospodarczy ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że u.g.h. nie pozbawia prawa do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że choć art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi, iż w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych, to jednak fakt ten nie wyklucza możliwości prowadzenia takiej działalności na nowych zasadach. Zaznaczył przy tym, że ograniczenia związane z prowadzeniem działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zostały dokonane w drodze ustawy - a więc zgodnie z Konstytucją RP. Ponadto podkreślił, że wolność gospodarcza (także swoboda prowadzenie działalności gospodarczej) nie ma charakteru absolutnego, a ograniczenie jej jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny. Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, organ odwoławczy wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 przyjął, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji można uznać jedynie takie przepisy u.g.h., które spełniają łącznie dwa warunki: mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry oraz wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zdaniem organu II instancji, wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że przepisy u.g.h., dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Argumentując swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że art. 135 ust. 2 u.g.h. nie spełnia definicji "specyfikacji technicznej", o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, albowiem w żaden sposób nie określa wymaganych cech automatów do gier o niskich wygranych, gdyż nie odnosi się do nich jako do produktów. Przepis ten reguluje jedynie kwestie wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie organ zaakcentował, że u.g.h. nie zakazuje oraz nie ogranicza produkcji, przywozu, sprzedaży lub stosowania produktu. Wskazał, że ustawa z 2009 r. nie przewiduje wydawania nowych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ale nie oznacza to wcale, że automatów do gier o niskich wygranych nie wolno wykorzystywać do innych celów. Ustawa sama w sobie nie wprowadza ograniczeń dotyczących importu lub eksportu automatów do gier o niskich wygranych, a jedynie określa warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na tego typu urządzeniach. Zdaniem organu, nic nie stoi na przeszkodzie, by zmieniać przeznaczenie automatów do gier o niskich wygranych i przeprogramować je np. na urządzenia zręcznościowe lub w taki sposób, by mogły one zostać wykorzystane w kasynach. Wskazano także, że ustawa z 2009 r. przewiduje możliwość umieszczenia w kasynach gry od 5 do 70 sztuk automatów (wg starych przepisów od 5 do 30 sztuk), co oznacza, że ustawodawca wprowadzając zmiany w tym zakresie miał na uwadze stworzenie możliwości przesunięcia gier na automatach do kasyn gry, tym bardziej, że w miejscach tych mogą być eksploatowane również automaty nie będące "wysokohazardowymi". Podniesiono również, że po wygaśnięciu aktualnie obowiązujących zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, automaty dotychczas eksploatowane będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisów u.g.h. dotyczących działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie sposób również uznać za "inne wymagania", o których mowa w art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE. Organ zauważył, że regulacje u.g.h. mają zupełnie inny charakter, gdyż nie wpływają one na sposób używania produktu (automatu), ani na jego możliwe zastosowanie, a jedynie wprowadzają zmiany w zakresie świadczenia usług za jego pomocą. Podkreślił również, że przepisy u.g.h. nie mają wpływu na sposób używania automatu, ani jego możliwe zastosowanie. Zostały jedynie zaostrzone wymogi, które musi spełnić podmiot zamierzający wykonywać działalność polegającą na urządzaniu gier automatach, tzn. uzyskać koncesję przy większych nakładach finansowych oraz spełniając większą liczbę wymogów formalnych. Organ II instancji powołał się także na wydaną przez Parlament Europejski rezolucję z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on-line nr 2008/2215(INI), w której pokreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym ETS państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją, kulturą, w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy, jak również z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Zaznaczono również, że usługi hazardowe należy uważać za bardzo specyficzny rodzaj działalności gospodarczej, a to ze względu na aspekty społeczne i związane z porządkiem publicznym oraz z opieką zdrowotną, gdzie konkurencja nie doprowadzi do lepszej alokacji zasobów, co z kolei jest powodem, dla którego hazard wymaga wielowarstwowego podejścia. Parlament zwrócił też uwagę na coraz większe zaniepokojenie w związku z możliwością legalnego i nielegalnego dostępu ludzi młodych do gier hazardowych i podkreślił potrzebę skutecznego kontrolowania wieku. Organ odwoławczy zaznaczył również, że nieobowiązująca już ustawa o grach hazardowych i zakładach wzajemnych, pozwalała na uprawianie legalnego hazardu w sposób niemalże pozbawiony kontroli. Odwołując się natomiast do danych statystycznych Dyrektor Izby Celnej wskazał, że od 2004 r. do 2006 r. liczba osób leczących się na koszt NFZ z patologicznego hazardu nie ulegała większym zmianom, a następnie liczba ta z roku na rok ulegała znacznemu zwiększeniu. Podkreślono także, że od wejścia w życie u.g.h. znacząco spadła liczba wykrytych nieprawidłowości w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych (w 2009 r. na 7.379 przeprowadzonych kontroli stwierdzono 3.379 nieprawidłowości, co stanowiło 45,8 % wszystkich kontroli, natomiast w 2010 r. na 12.556 kontroli uchybienia stwierdzono jedynie w 1.624 przypadkach, co stanowiło 13% wszystkich kontroli). Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ przytoczył liczne orzeczenia NSA i WSA wydane po wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro przepisy u.g.h. odnoszące się do działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (nie zostały uznane za takie przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.), to nie ma przeszkód by je nadal stosować. Ponadto podniósł, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem nadal obowiązującym w polskim porządku prawnym, gdyż nie został z niego usunięty w wymaganym procesie legislacyjnym. W skardze z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3, w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że w jej ocenie przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywie 98/34/WE, a w związku z tym, wskutek braku ich notyfikacji, nie powinny one być stosowane w przedmiotowej sprawie, zaś zaskarżone decyzje winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wskazując na cel Dyrektywy 98/34/WE Spółka doszła do przekonania, że Rzeczpospolita Polska nie może powoływać się na wyjątek przewidziany w art. 9 ust. 7 tiret pierwsze Dyrektywy, ponieważ w dacie ustanowienia u.g.h nie istniały żadne naglące powody, spowodowane przez okoliczności odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa publicznego. Zdaniem strony skarżącej w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niezbędnym jest rozpoznawanie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h. jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej, która - gdy zostanie ustalony jej istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów do gier o niskich wygranych, traktowanych jako produkt - stanowić będzie "przepisy techniczne" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W ocenie Spółki, za technicznym charakterem w/w przepisów u.g.h. przemawiają kryteria wskazane przez TSUE na użytek Sądu krajowego, w postaci istotnego wpływu tychże regulacji na właściwości automatów do gier o niskich wygranych lub na ich sprzedaż, ze szczególnym uwzględnieniem zastrzeżeń sformułowanych przez TSUE w punktach 38-39 wyroku. Strona podkreśliła, że TSUE pozostawia Sądowi krajowemu do ustalenia, czy sporne przepisy u.g.h. mogą wpływać w istotny sposób na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Jednakże, jej zdaniem, kryteria tej oceny zastrzeżone przez TSUE istotnie determinują kierunek, a w konsekwencji ostateczny wynik poczynionych ustaleń. Zwróciła uwagę, że TSUE wskazuje bowiem na ograniczenie liczby kasyn i użytkowanych w nich automatów, co w logicznej konsekwencji przybliża stwierdzenie istotnego wpływu na sprzedaż automatów przepisów, które powodują ograniczenie liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Spółka podniosła, że TSUE nawiązuje również do ewentualnej możliwości zaprogramowania automatów do gier o niskich wygranych na wysokohazardowe, wskazując jednocześnie, że takie przeprogramowanie spowodowałoby istotną zmianę właściwości takiego urządzenia. Charakter regulacji wprowadzonych przepisami u.g.h. powoduje, w ocenie Spółki, nie tyle zmianę warunków zezwoleń na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, co skutkuje efektywną, rozłożoną w czasie, eliminacją tych zezwoleń z obrotu prawnego, ale również faktyczną i prawną niemożnością używania automatów do gier o niskich wygranych. Opierając się na danych statystycznych zawartych w Biuletynach Statystycznych Służby Celnej, jak i przykładach innych podmiotów z branży hazardowej, Spółka stwierdziła, że po wejściu w życie u.g.h. nastąpił istotny spadek liczby eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych. Strona zaznaczyła także, że sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych po przeprogramowaniu na wysokohazardowe jest mało prawdopodobna, a to ze względu na specyfikę tego pierwszego produktu. Przeprogramowanie automatu do gier o niskich wygranych jest w ocenie skarżącej związane ze znaczną modyfikacją produktu, a poza tym stanowi działanie związane z dodatkowymi kosztami. Skarżąca wyraziła przekonanie, że istotny wpływ na drastyczny spadek liczby eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych miała regulacja z art. 135 ust. 2 u.g.h, bowiem zmiana właściciela lokalu, w którym znajdował się punkt gier na automatach o niskich wygranych, jego upadłość lub likwidacja skutkuje koniecznością zaprzestania działalności w jednym z punktów gier objętych zezwoleniem. Spółka podkreśliła ponadto, że przepisy u.g.h. stanowią przeszkody w wymianie handlowej pomiędzy innymi państwami członkowskimi w tym zakresie. Stwierdziła, że import tych urządzeń oraz wprowadzenie ich na polski rynek napotyka barierę w postaci braku popytu na ten produkt. Z kolei eksport automatów do gier o niskich wygranych wymagałby wykraczającego poza granicę opłacalności przetworzenia produktu. Skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na brak popytu na ten produkt, realna wartość rynkowa automatów do gier o niskich wygranych na ryku polskim jest obecnie bliska zeru. Końcowo skarżąca podniosła, że jej stanowisko w powyższym zakresie podzielił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 560/12, zaś w podobnym kierunku zmierzają kolejne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy naruszyły prawo, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej w ramach "postępowania wznowieniowego", toczącego się w związku z podstawą (przesłanką) wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687). Skarżąca wskazując we wniosku o wznowienie postępowania powołaną wyżej podstawę wznowienia, odwołała się do sentencji i uzasadnienia cytowanego już wyżej wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (LEX nr 1170754). Organ podatkowy, mając na uwadze okoliczności faktyczne badanej sprawy oraz treść wyroku Trybunału, zasadnie wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Sądowa kontrola dalszego toku postępowania wznowieniowego polegała na ustaleniu, czy organy prawidłowo uznały, że wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, a jeżeli tak, to czy wpływ ten jest tego rodzaju, że uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej wskazanych w decyzji ostatecznej norm prawa materialnego, które skutkują pozbawieniem Spółki możliwości zmiany lokalizacji wskazanego we wniosku z dnia [...] punktu gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy takiego wpływu powołanego wyroku Trybunału nie stwierdził. Na tym też polega istota sporu w tej sprawie. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, LEX nr 1300976 i powołane tam orzecznictwo). Wobec wskazanej przez Spółkę podstawy wznowienia postępowania, powołać także należy stanowisko NSA, według którego, analiza wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji administracyjnej, powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 roku, II FSK 152/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W bezspornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kluczową dla jej rozstrzygnięcia jest kwestia, czy będący podstawą odmowy zmiany zezwolenia (polegającej na zastąpieniu punktów gier na automatach o niskich wygranych nowymi lokalizacjami) przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37, dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"). Nawiązując do treści Dyrektywy 98/34/WE w kontekście istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy postanowień, wskazać należy, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej Rozporządzenie) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 Rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 Rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Odnosząc się kwestii spornej należy wobec tego wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34 nakłada natomiast na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów powinny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Bezsporne w sprawie jest to, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, jak i to, że za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych pogląd, według którego, naruszenie obowiązku notyfikacji nie tylko całego aktu, ale także konkretnego przepisu technicznego jest przesłanką odmowy zastosowania prawa krajowego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 2513/12, LEX nr 1310010 i powołane tam orzecznictwo TSUE). Podkreślić jednak należy, że odmowa zastosowania prawa krajowego nie polega w tym przypadku na zakwestionowaniu przez sąd krajowy mocy obowiązującej danego przepisu, a polega na nieuwzględnieniu skutków konkretnej normy prawnej, rekonstruowanej na podstawie przepisu, co do którego stwierdzono jego techniczny charakter. Wynika to jasno z orzecznictwa TSUE, przy rozważaniu zagadnień związanych z ustaleniem prawnych konsekwencji uchybienia przez państwa członkowskie ciążącemu na nich obowiązkowi notyfikacji. Jak stwierdził na przykład TSUE w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 kwietnia 1996 roku w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA) naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek (punkt 54 uzasadnienia wyroku). Uzasadnione wątpliwości co do charakteru prawnego analizowanego przepisu, jako przepisu o charakterze technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i Rozporządzenia, zostały rozważone przez TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w ramach pytania prejudycjalnego. Spośród trzech pytań sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jedno z nich (postawione w sprawie C-213/11), które dotyczyło ewentualnego charakteru technicznego przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. i brzmiało - "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej Dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?". Ponadto Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucją RP art. 135 ust. 2 u.g.h., uznając ten przepis za zgodny z art. 2 Konstytucji (wyrok TK z dnia 23 lipca 2013 roku w sprawie P 4/11, Dz. U. z 30 sierpnia 2013 roku, poz. 1002). O ile nie budzi już wątpliwości kwestia zgodności z Konstytucją normy prawa materialnego, która była podstawą rozstrzygnięć organów I i II instancji w podstępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, o tyle dalszego wyjaśnienia i rozważenia wymaga zagadnienie, czy art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym. Stwierdzenie technicznego charakteru tej normy, wobec braku jej notyfikacji, skutkować bowiem musi odmową jej zastosowania. W takiej sytuacji przepis ten nie może być stosowany przez organy administracji i sądy (por. wyrok TSUE z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C 443/98, LEX nr 82986). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając niniejszą sprawę i przystępując do oceny, czy sporne przepisy u.g.h., tj. art. 129 ust. 1 w związku z art. 135 ust. 2 stanowią przepisy techniczne w rozumieniu przytoczonych powyżej uregulowań prawa europejskiego, poza analizą aktów normatywnych, przede wszystkim odwołał się do powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. W sentencji tego wyroku TSUE stwierdził, że - "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". W ocenie Sądu z zacytowanej sentencji wyroku wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, TSUE nie wskazuje wprost, jakie przepisy u.g.h. należy uznać za przepisy techniczne. TSUE stwierdza, że przepisy takie mogą znajdować się w u.g.h., lecz nie określa jakie przepisy ug.h. należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Po drugie, TSUE nie przesądza ich technicznego charakteru stwierdzając, że analizowane przepisy u.g.h. stanowią potencjalnie, a więc hipotetycznie przepisy technicznie. W takiej sytuacji niezbędne wydaje się odwołanie do uzasadnienia wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. W uzasadnieniu tym TSUE wyjaśnia, że przedmiotem analizy było m.in. pytanie, którego treść odnosi się bezpośrednio do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Mianowicie, jedno z pytań prejudycjalnych brzmiało: "Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy [98/34] powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?" Odnosząc się do powyższej problematyki i dokonując analizy przepisów przejściowych zawartych w u.g.h. TSUE stwierdził, w szczególności, że "przepisy krajowe [przepisy przejściowe] będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34" (pkt 30 uzasadnienia). Ponadto TSUE wyjaśnił (pkt 31-34 uzasadnienia), że - "jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania (zob. ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 76). Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać (ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 77). W tej kwestii należy zaś stwierdzić, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Trzeba wobec tego stwierdzić, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych." Na szczególną uwagę zasługuje zwłaszcza ostatnie z zacytowanych zdań, które w nawiązaniu do wcześniejszych przywołanych fragmentów uzasadnienia zdaje się w sposób jednoznaczny stwierdzać, że przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepisy te co do zasady nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Wniosek taki wymaga jednak skonfrontowania z dalszą częścią uzasadnienia wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. Kontynuując wywód TSUE stwierdza bowiem, że - "należy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78)" (pkt 36-37). Analiza uzasadnienia wyroku TSUE w zakresie uznania przepisów przejściowych u.g.h., w tym art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 tej ustawy, za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 może wobec przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. prowadzić do rozbieżnych konkluzji. Z jednej strony TSUE stwierdza bowiem, że - "przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych", a tym samym za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34 (pkt 34 uzasadnienia). Z drugiej strony TSUE w uzasadnieniu tego samego wyroku zaznacza jednak, że - "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami" (pkt 36 uzasadnienia). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, mimo że TSUE w jednym miejscu uzasadnienia wskazuje, że co do zasady przepisy przejściowe nie mogą być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34, to jednak z dalszej części uzasadnienia wynika nakaz badania przez sąd krajowy wszystkich przepisów, jeżeli nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, gdyż – jak wyjaśnił TSUE – zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. Przy czym TSUE nie formułuje wyczerpującego katalogu okoliczności, które winny być przedmiotem analizy. W uzasadnieniu wskazane zostały jedynie przykładowe okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy badaniu, czy dany przepis ma charakter techniczny. TSUE stwierdził bowiem, że dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Wyjaśnienia wymaga także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepisy u.g.h., dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (a zwłaszcza przepis art. 135 ust. 2), nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Teza ta została obszernie uzasadniona, a organ powoływał szereg okoliczności prawnych i faktycznych, ustosunkowując się szczegółowo i wyczerpująco do zarzutów i twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu i jego uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżone decyzji, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zasługuje na aprobatę. Podkreślenia jednak wymaga, że w świetle powyższych wyjaśnień oraz w kontekście znaczenia terminu "przepisy techniczne" wynikającego z Dyrektywy 98/34, w pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do analizy okoliczności faktycznych należy ustalić, czy w ogóle przepis przejściowy znajdujący zastosowanie w konkretnej sprawie, tj. art. 135 ust. 2 u.g.h. może wywołać skutek pozwalający na uznanie go za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektyw 98/34. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że co do zasady istota przepisów przejściowych, takich jak analizowane przepisy znajdujące się w art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h., sprowadza się do umożliwienia podmiotom kontynuowania działalności według reguł wyznaczonych przepisami poprzednio obowiązującej ustawy. Przepisy nowej ustawy nie znajdują zatem zastosowania w zakresie, w jakim podmioty prowadzą działalność na podstawie uzyskanego zezwolenia do czasu upływu terminu oznaczonego w tym zezwoleniu. W konsekwencji oznacza to, że mimo wejścia w życie u.g.h. przepisy zawarte w tej ustawie nie znajdą zastosowania w danej sprawie, stąd zbędne wydaje się poddanie badaniu, na potrzeby rozpoznania tej sprawy, czy ustawa ta zawiera przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Skoro bowiem przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania – co do zasady – to nawet ustalenie, że są one przepisami technicznymi nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na to, że skutkiem tego rodzaju ustalenia byłoby stwierdzenie, że przepisy te nie mogą być stosowane co w okolicznościach sprawy ma miejsce właśnie ze względu na analizowane przepisy przejściowe. Na marginesie można jedynie zauważyć, że z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. bezsprzecznie wynika, że "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" (pkt 25 uzasadnienia). Podkreślenia jednak wymaga, że właśnie z uwagi na analizowane przepisy przejściowe art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie znajdzie w sprawie zastosowania, a w konsekwencji podmioty, którym wydano zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach mogę tę działalność kontynuować do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, także poza kasynami gry. Wobec powyższego rozważenia wymaga, czy mimo odesłania do stosowania przepisów dotychczasowych, co wynika wprost z art. 129 ust. 1 u.g.h., inny przepis tej ustawy art. 135 ust. 2 u.g.h. wprowadza tego rodzaju ograniczenia w stosowaniu tej ustawy, że pozwalają one stwierdzić, że przepis ten jest jednak przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Innymi słowy zbadania wymaga, czy ograniczenie zawarte w art. 135 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych pozostawia miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Odnosząc się do zasygnalizowanej powyżej kwestii, należy przede wszystkim stwierdzić, że analizowane przepisy u.g.h. nie ustanawiają przeszkód w kontynuowaniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem posiadanych przez podmiot urządzeń do czasu wygaśnięcia uzyskanego przez ten podmiot zezwolenia. W okresie objętym zezwoleniem nie zachodzi zatem potrzeba ani zmiany sposobu prowadzenia działalności, ani zmiany miejsca wykorzystywania urządzenia ani modyfikacji sposobu jego użytkowania. Nie ma zatem potrzeby zmiany celu, funkcji oraz cech danego produktu. Taka konieczność nastąpi dopiero wówczas, gdy podmiot zdecyduje się na kontynuowanie prowadzenia działalności zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych po wygaśnięciu koncesji. Dopiero wówczas znajdą ewentualnie zastosowanie przepisy u.g.h. i wtedy dopiero wystąpi koniczność zbadania, czy przepisy tej ustawy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34. Po raz kolejny należy w tym miejscu jednak podkreślić, że dopóki podmiot kontynuuje działalność na podstawie zezwolenia uzyskanego na podstawie dotychczasowej ustawy to przepisy tej ustawy będą znajdować zastosowanie. Ponadto zbędne, zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wydaje się zbadanie, czy uregulowania u.g.h. wpływają istotnie na sprzedaż tych urządzeń. Podkreślenia wymaga, że nie jest to przedmiotem wniosku skarżącej spółki, która wystąpiła o zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], zezwalającej spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], polegającą na zastąpieniu jednej dotychczasowych lokalizacji (poz. [...]), nową lokalizacją. Wniosek ten nie zmierzał zatem do uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności pod rządzami u.g.h., co wymagałoby zbadania, czy przepisy tej ustawy są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34, lecz do zmiany ostatecznej decyzji, na podstawie której skarżąca spółka mogła prowadzić działalność w zakresie wynikającym z treści tego zezwolenia, a więc mogła użytkować wszystkie posiadane urządzenia na zasadach określonych w tym zezwoleniu, tj. w miejscach tam wskazanych. Wobec powyższych wyjaśnień należy powrócić do kluczowego pytania w kontekście oceny, czy przepisy będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 135 ust. 2 u.g.h., jest przepisem technicznym. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, podzielając w tym zakresie stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., III SA/Wr 281/13, że konstrukcja art. 135 ust. 2 u.g.h. nie zawiera żadnych elementów normatywnych wpływających na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Uniemożliwienie bowiem zmiany miejsc usytuowania punktów gier nie stanowi bariery w dalszym prowadzeniu działalności przez przedsiębiorcę w miejscach dotychczasowych, przy użytkowaniu tej samej liczby automatów i o tych samych właściwościach. W kontekście poczynionych ustaleń zasadne jest twierdzenie, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie wprowadzają "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34, a przez to nie mają charakteru "przepisów technicznych" w ujęciu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, jak trafnie czyni to WSA we Wrocławiu w powołanym powyżej wyroku, że organy nie mogły zadośćuczynić wnioskowi skarżącej spółki, z powodu nieistnienia ku temu podstawy prawnej. Nawet gdyby, uznając art. 135 ust. 2 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34, organ odmówił zastosowania tego przepisu w sprawie, to jedynym przepisem, w którym można byłoby poszukiwać umocowania organów do ewentualnej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia), pozostałby art. 135 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1–3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Należy jednak uznać za zasadne wyjaśnienia WSA we Wrocławiu, który stwierdził w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku, że zawarte w art. 135 ust. 1 u.g.h. odesłanie do stosowania wprost zasad określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń nie obejmuje swym zakresem zmiany miejsca lokalizacji punktu do gier na automatach do niskich wygranych. Przewidziana w art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.g.h. możliwość zmiany miejsca urządzania gier dotyczy bowiem zmiany kasyna lub salonu gry, nie zaś punktu do gier na automatach o niskich wygranych. Zakresem przedmiotowym przywołanego unormowania nie można więc – ze względu na jego niedwuznaczne brzmienie – w żadnym przypadku objąć zmiany punktu gier do automatów o niskich wygranych. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca zakres – dającej się wyprowadzić z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.g.h. – normy bezwzględnie obowiązującej, przez jej analogiczne stosowanie do zmiany lokalizacji punktów gier do automatów o niskich wygranych. Takie postępowanie organów celnych naruszałoby konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w przypadku wydania decyzji dopuszczającej zmianę lokalizacji punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych musiałoby prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.). Ponadto, podkreślenia wymaga, że wcześniej obowiązująca ustawa, pod rządami której skarżąca spółka uzyskiwała zezwolenie, także nie dawała jej prawa do żądania przeniesienia punktu gier na automatach z jednego lokalu do drugiego, ale też nie zakazywała zmiany zezwolenia w tym zakresie. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., dopuszczalność takiej zmiany stała się więc przedmiotem kilkuletniej kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą ostatecznie rozstrzygnął NSA uchwałą z 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ustalając korzystną dla przedsiębiorców wykładnię art. 155 k.p.a. dotyczącego nadzwyczajnej zmiany decyzji ostatecznej. Uznając art. 135 ust. 2 u.g.h. za zgodny z art. 2 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wywiódł jednak, że ustawodawca nie naruszył zasady ochrony interesów w toku. Przeciwnie, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, właśnie w jej poszanowaniu, choć docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak (na podstawie przepisów przejściowych ustawy hazardowej) dopuścił taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń. Ustawodawca nie ograniczył, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, praw przedsiębiorców, wynikających z uzyskanych zezwoleń, wykluczył natomiast możliwość dokonania nadzwyczajnej zmiany posiadanych zezwoleń, co nie oznacza jednak naruszenia praw nabytych, ani zasady ochrony interesów w toku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyraźne wyłączenie nadzwyczajnej możliwości modyfikacji decyzji administracyjnej w zakresie zmiany usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych, nie narusza istoty uprawnień podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, ponieważ uprawnienia te nie zostały naruszone ani w kontekście przedmiotu działalności, ani czasu jej prowadzenia, ani też jej kontynuowania w określonych zezwoleniem punktach gier. Powołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co zrozumiałe, nie odnosił się do problematyki badania przepisów u.g.h. pod kątem ich technicznego charakteru w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Jednakże, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, tezy w nim sformułowane oraz wypływające z nich wnioski stanowią dodatkowy argument, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, gdyż w wyniku jego zastosowania nie dochodzi do sytuacji, w której skarżącej spółce pozostawia się miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Przepis ten nie prowadzi bowiem do żadnej zmiany sytuacji podmiotu w porównaniu z sytuacją, jaką zastałby podmiot prowadząc działalność pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Podkreślenia wymaga bowiem za Trybunałem Konstytucyjnym, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podmioty nie posiadały możliwości dowolnej zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej. W takim przypadku ich sytuacja wyznaczana normami prawnymi, których treść zrekonstruowana została na podstawie przepisów u.g.h. nie różni się w żaden sposób od sytuacji wyznaczanej normami prawnymi wynikającymi z przepisów wcześniej obowiązującej ustawy. W konsekwencji na skutek zastosowania art. 135 ust. 2 ustawy nie dochodzi do ograniczenia możliwości działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto podkreślenia wymaga, że na organie wydającym zaskarżoną decyzję ciąży konstytucyjny obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją lub normami prawa unijnego. Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07) – powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji – zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w P. nie był uprawniony do odmowy zastosowania art. 135 ust. 2 u.g.h. zwłaszcza w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. orzekł, że jest on zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Z powyższego wynika, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie uchybiły przepisom prawa materialnego w zakresie, w jakim uznały, że art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34. W podsumowaniu powyższych rozważań stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad prawa Unii Europejskiej oraz wskazanych norm konstytucyjnych, nie zasługują na uwzględnienie, a organy trafnie uznały, że nie istnieje wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka, a zatem nie ma też podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić też należy, że skarżąca nie zarzuciła w skardze naruszenia tych przepisów. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.