II FSK 152/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 603/11 w sprawie ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., III SA/Wa 603/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. C. (zwanego dalej skarżącym) interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 21 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. wskazał, iż jest wspólnikiem w spółce jawnej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnicy" (dalej zwaną spółką jawną). Majątek tej spółki jawnej stanowi m.in. nieruchomość gruntowa składająca się z czterech niezabudowanych działek, która została wniesiona do spółki jawnej jako wkład niepieniężny przez skarżącego. Wartość nieruchomości gruntowej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego stanowiąca jednocześnie wartość początkową przedmiotu wkładu wyniosła 18.348.000,00 PLN co odpowiadało aktualnej na owe czasy wartości rynkowej nieruchomości. Skarżący wskazał, że wraz ze wspólnikiem rozważają możliwość likwidacji spółki jawnej. W związku z likwidacją otrzymałby część majątku likwidowanej spółki jawnej odpowiadającąjego udziałowi w zysku spółki. Skarżący spytał, czy wartość otrzymanych środków finansowych (ewentualnie innych składników majątkowych) przekraczająca wartość uprzednio wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie skarżący powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. stwierdził, że nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nad wartością uprzednio wniesionego do spółki wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że przytoczone regulacje wskazują, iż opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej. Spółka jawna jako jedna ze spółek osobowych osobowość prawnej nie posiada. Odnosząc się zatem do zaprezentowanych powyżej regulacji skarżący stwierdził, że ustawodawca jako przedmiot opodatkowania wskazał dochód uzyskany z tytułu likwidacji osoby prawnej, czyli z tytułu likwidacji m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Przedmiotowe regulacje swoją dyspozycją nie obejmują natomiast majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek osobowych, do której to kategorii należy właśnie likwidowana spółka jawna. Podniósł, że podatnikiem z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki osobowej jest wspólnik spółki osobowej, a nie sama spółka. Podział majątku likwidowanej spółki osobowej jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych przez wspólników. Skarżący dla poparcia swoich twierdzeń powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 21 października 2010 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zwrot wniesionego przez wspólnika wkładu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki jawnej w związku z jej likwidacją (w formie pieniężnych lub niepieniężnych składników jej majątku) jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki przez niego wkładu. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej przez jej wspólników. Pomimo wniesienia przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem - organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. 4. Powyższej interpretacji skarżący narzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że podatnik osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej, 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), zwanej dalej Konstytucją RP, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku ponownego opodatkowania majątku, który już raz podlegał opodatkowaniu, 3) art. 120 w związku z art. 14c) § 2 ord. pod., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego wyjaśnienia przepisów prawnych będących przedmiotem wniosku o interpretację, 4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, na które powoływał się skarżący we wniosku o interpretację indywidualną. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ nie uzasadnił do jakiej wartości podatnik powinien się odwołać, ustalając wysokość uzyskanego przychodu - czy do wysokości względnej opisującej wniesiony wkład do spółki jawnej, czyli udziału procentowego skarżącego w zyskach i stratach spółki jawnej, czy do wysokości bezwzględnej opisującej wniesiony wkład, czyli wartości historycznej wkładu na moment wniesienia do spółki jawnej wyrażonej w określonej ilości jednostek płatniczych PLN. Skarżący powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podkreślił, że wolny od podatku dochodowego jest przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Dodatkowo podniósł, że organ naruszył w sposób istotny regulacje art. 120 w związku z art. 14c) § 2 ord. pod., gdyż wydana interpretacja nie wyjaśniała i nie uzasadniała przepisów prawa będących przedmiotem wniosku skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację podniósł, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Wskazał, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce - to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09). Niewątpliwie wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że konkluzję tę wspiera także wykładnia celowościowa i systemowa - niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest bowiem założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zaznaczył, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników - przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby bowiem powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści. Sąd podkreślił, że wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników - nie istnieje zatem niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku nie ulegnie opodatkowaniu. Tym samym przyjąć należy, że wypłata wkładu kapitałowego ze spółki jawnej w wysokości udziału należącego do wspólnika jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadzało się do powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakwestionowania stanowiska strony skarżącej bez wyjaśnienia toku rozumowania prawniczego doprowadzającego organ podatkowy do konkluzji. Brak wyjaśnienia, dlaczego - zdaniem organu - poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację nie mogły być zaakceptowane w konkretnej sprawie - stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Wnioskodawca miał bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie mogło być uznane za wystarczające. 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 5b) ust. 2, art. 8 ust. 1 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., poprzez błędne uznanie, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki; 2) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 c) § 1 i 2 , art. 14 b) § 1 i art. 14 h) w związku z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14 c) § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że sprawę wydania interpretacji indywidualnej należało rozpoznać wedle stanu prawnego z 2010 r. Organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji rozpoznali ją prawidłowo wedle tego właśnie stanu prawnego. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r. [zob. art. 1 pkt 11a) tiret czwarte i piąte oraz art. 14 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.)] został zmieniony w ten sposób, że wymienioną w nim materię reguluje art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.o.f. Nowa regulacja wprowadza w zakresie dotyczącym podatkowych skutków likwidacji spółki zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. 8. W brzmieniu zaś obowiązującym w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie "Wolne od podatku są (...) przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Można by się zgodzić z argumentacją skargi kasacyjnej, że brzmienie językowe tego przepisu wyraźnie wiąże zwolnienie podatkowe z przychodem powiązanym ze zwrotem wkładu i do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Jednakże takie rozumienie powołanego przepisu byłoby zawężające i nieuwzględniające realiów opodatkowania wspólników spółek osobowych, a w szczególności art. 5b) ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie z art. 5b) ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Oznacza to, że ustawodawca uznał, iż mimo tego, że działalność gospodarczą prowadzi tu spółka osobowa, a dochód z udziału w tej spółce, który otrzymuje wspólnik notabene opodatkowany już w spółce, mimo że jest dochodem z praw majątkowych, został zaliczony do dochodów z działalności gospodarczej. Nie sposób tu przyjąć, by był to więc dochód z kapitałów pieniężnych, czy praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z tego też powodu to wspólnicy, jako podatnicy- a nie spółka, która podatnikiem podatku dochodowego nie jest - otrzymują przychody i ponoszą koszty ich uzyskania, co oznacza, że dochód otrzymywany przez każdego wspólnika jest już dochodem u niego opodatkowanym. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to przyrost majątku następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Był już bowiem opodatkowany (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09, ONSAiWSA 2012, nr 6, poz. 108; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09, ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 41). To oznacza, że przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2063/11, Lex nr 1335855). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z tym przyjmuje się, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Taki też pogląd w sprawie wyraził sąd pierwszej instancji. 9. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją też poglądy odmienne (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, Lex nr 745569; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 543/09, POP 2011, nr 2, poz.64),jednakże nie uwzględniają one istoty opodatkowania spółek osobowych i faktu, że przychód związany ze wzrostem wkładu - także powiększonego - jest albo neutralny podatkowo, albo pochodzi z przychodów już opodatkowanych. Nie powinien być więc ponownie opodatkowany. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).