II FSK 1173/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 557/08 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Skarżący S. M. wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny Skarżący podał, że był wspólnikiem spółki jawnej, ale na mocy wyroku sądowego został wykluczony ze spółki. W 2007 r. otrzymał spłatę od tejże spółki przypadającego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów). Wartość udziału kapitałowego została ustalona w oparciu o art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej powoływanej jako "ksh"), czyli na podstawie wartości zbywczej majątku spółki ustalonej na dzień złożenia pozwu o wykluczenie wspólnika. Na tle powyższych okoliczności faktycznych Skarżący zapytał, czy kwota wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną, stanowiąca wartość jego udziału kapitałowego, nie stanowi dla niego przychodu z innych źródeł i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu? Zdaniem Skarżącego, kwota wypłaconego udziału kapitałowego nie jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), a w tej sytuacji nie powstaje również obowiązek podatkowy. Skarżący powołał się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że w jego sprawie, tak jak i w sprawie rozpoznawanej przez NSA, przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów wydał w dniu 4 czerwca 2008 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika – jako dochód z praw majątkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że udział w nadwyżce majątkowej spółki, wypłacony występującemu wspólnikowi, w części odpowiadającej dochodowi, który został już wcześniej u niego opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powoduje obowiązku jego opodatkowania. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego poglądu prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez wspólnika spółki osobowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podkreślił, że zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od uzyskanej kwoty, oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 557/08 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną, wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby tak przyjąć, nastąpiłoby ponowne opodatkowanie tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Naruszona zostałaby również fundamentalna zasada prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. Sąd podzielił tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r., sygn. FSK 594/04 (LEX nr 145503), że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami, potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniósł Minister Finansów, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., dokonaną z pominięciem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że kwota wypłacona występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi, stanowiąca wartość jego udziału kapitałowego pomimo, że mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który to przepis miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnieniu z opodatkowania podlega część zwracanego wspólnikowi udziału kapitałowego w majątku spółki, ale tylko do wysokości wniesionego do niej wkładu. Będą to więc uzyskane przez wspólnika z tego tytułu przychody, których wysokość odpowiada wartości wkładu oznaczonej w umowie spółki lub wartości, jaką wkład ten miał w chwili jego wniesienia do spółki. Z przepisu tego wynika więc, że wypłacona wspólnikowi wartość wniesionego wkładu stanowi przychód, przy czym z woli ustawodawcy nie jest on ujmowany w rachunku podatkowym, jako element konstrukcyjny podatku. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że wypłacona wspólnikowi w pieniądzu w ramach posiadanego udziału ta część wartości majątku wspólnego, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, stanowi co do zasady przychód podatkowy z praw majątkowych, a więc ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Otrzymany przychód jest pochodną realizacji przez występującego ze spółki wspólnika praw z tytułu posiadanego w spółce udziału kapitałowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że majątek wspólny wspólników obejmuje zarówno jego część powstałą poprzez wniesienie wkładów (których zwrot w formie pieniężnej zwolniony jest z opodatkowania), jak i część zgromadzoną w wyniku realizacji przez wspólników celów gospodarczych. Można przyjąć, iż ta część majątku powstała z zysków wypracowanych w trakcie funkcjonowania spółki jawnej. Jednakże nabycie wchodzącego w skład tej części masy majątkowej majątku ruchomego i nieruchomego stanowiło w spółce element kosztowy, ujmowany w rachunku podatkowym na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej bądź to bezpośrednio w koszty prowadzonej działalności, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Ministra Finansów, przychodem podatkowym ujmowanym w rachunku podatkowym będzie wypłacona w pieniądzu występującemu wspólnikowi ta część wartości wspólnego majątku, jaka pozostała po odliczeniu wartości jego wkładu. Przyjęcie takiego założenia pozwala na zachowanie właściwej symetrii pomiędzy stanowiącymi element konstrukcji podatku przychodami i poniesionymi w celu ich uzyskania kosztami i co istotne, koresponduje z zasadami wynikającymi z art. 9 ust. 1, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., którego to analizy i oceny sprawy z uwzględnieniem tego przepisu Sąd w zaskarżonym wyroku zaniechał. Pominięty przez Sąd przepis miał zasadnicze znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawno- podatkowej przychodów otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej, a których podstawę wypłaty stanowił art. 65 ksh. W konsekwencji Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jakkolwiek rację ma jej autor, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., to jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd zupełnie zbędnie poszukiwał uzasadnienia swego trafnego wyroku w przepisach Konstytucji RP, podczas gdy wystarczającą podstawą rozstrzygnięcia był właśnie wspomniany wyżej przepis u.p.d.o.f. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09). Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Konkluzje tę wspiera także wykładnia celowościowa i systemowa. Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest bowiem założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie. Zgodnie z przepisami ksh umowa spółki jawnej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 ksh), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 ksh). Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się więc z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki jawnej nie wnosząc do niej wkładu. Podkreślić należy, że udział kapitałowy, którego definicję wprowadza art. 50 §1 ksh stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 ksh), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce (por. K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 327 akapit 1 oraz powoływane tam poglądy doktryny). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ksh., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki. Powołany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.). Powyższa konstrukcja jest przejawem autonomii prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami ksh. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ksh spółka osobowa (w tym spółka jawna) w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka ale poszczególni wspólnicy. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników. Nie istnieje zatem niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku wymknie się spod opodatkowania. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że gdy kwota wypłacona wspólnikowi na podstawie art. 65 ksh z tytułu udziału kapitałowego obejmuje dochód opodatkowany oraz odpowiedni ułamek zwiększonej wartości majątku pozostawionego w spółce, to wspólnik otrzymuje wprawdzie przychód, ale przychód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Błędny był przy tym pogląd Sądu I instancji oraz autora skargi kasacyjnej, jakoby wspomniany przychód pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Na mocy wyraźnego przepisu, a mianowicie art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., mamy to do czynienia z przychodem pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Nastąpi to na przykład wówczas, gdy likwidacja spółki miała miejsce w czasie trwania roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II FSK 1252/08). Mając na względzie, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Organ podatkowy będzie w związku z tym związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Sądu I instancji (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.; por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101).