I SA/Bk 557/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. M. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan S. M. (dalej jako: skarżący), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, ale na mocy wyroku sądowego został wykluczony ze spółki. W 2007 r. otrzymał spłatę od tejże spółki przypadającego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów). Wartość udziału kapitałowego została ustalona w oparciu o art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej jako k.s.h., czyli na podstawie wartości zbywczej majątku spółki ustalonej na dzień złożenia pozwu o wykluczenie wspólnika. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: Czy kwota wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną, stanowiąca wartość jego udziału kapitałowego, nie stanowi dla niego przychodu z innych źródeł i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu? Zdaniem skarżącego, kwota wypłaconego udziału kapitałowego nie jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.f., w tej sytuacji nie powstaje również obowiązek podatkowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska skarżącego. Stwierdził bowiem, iż w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, skarżący pismem z dnia 26 czerwca 2008 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., poprzez stwierdzenie, że wypłata udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego do spółki jawnej wkładu stanowi przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu. W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa podkreślano, iż zasady rozliczeń pomiędzy spółką jawną, a występującym z niej wspólnikiem uregulowane zostały w art. 65 k.s.h. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawno-handlowymi, dokonywane rozliczenie poprzedzane jest ustaleniem wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, co następuje poprzez sporządzenie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Ustalony na tej podstawie udział kapitałowy wspólnika powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w formie gotówkowej, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania podlegają zwrotowi w naturze. Wypłacony wspólnikowi udział obejmuje wniesiony do spółki wkład, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wartość wniesionych przez wspólników wkładów, ustaloną dla występującego wspólnika proporcjonalnie do wysokości przypadającej na posiadany przez niego udział kapitałowy w spółce. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W ocenie skarżącego udział w nadwyżce majątkowej spółki, wypłacony występującemu wspólnikowi, w części odpowiadającej dochodowi, który został już wcześniej u niego opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych również nie powoduje obowiązku jego opodatkowania. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego poglądu prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego przez wspólnika spółki osobowej. W tym kontekście skarżący wskazywał, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyłączenie wspólnika spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot wspólnikowi udziału kapitałowego (odpowiednio do wysokości posiadanych udziałów) nie skutkuje - w ocenie skarżącego - powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W takiej sytuacji zobowiązanie wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby powtórne opodatkowanie dochodu. Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i równie sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami z działalności gospodarczej, powstałą w założonym okresie. Jest to więc, dochód spółki, jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Opodatkowanie nadwyżki majątkowej ponad wysokość wniesionego wkładu, jako przychodu z prawa majątkowego powoduje ponowne opodatkowanie tego samego przychodu po raz kolejny. W opinii skarżącego, należało więc uznać za błędne wskazane przez organ podatkowy stanowisko, według którego przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono i uzasadniono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 22 lipca 2008 r. znak [...]. Powyższe rozstrzygnięcie Ministra Finansów, Pan S. M. pismem z dnia 29.08.2008 r., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W treści skargi Pan S. M. zarzucił organowi dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi wskazywano, że zgodnie natomiast z art. 65 § 1 k.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Powyższe rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, które odbywa się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W takim przypadku roszczenie wspólnika skierowane jest do spółki. Stan taki należy odróżnić, w ocenie skarżącego, od przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę w wyniku czynności prawnej (art. 10 k.s.h.), gdzie rozliczenie będzie pomiędzy zbywcą i nabywcą udziału. Dalej skarżący zauważał, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną (jak i inne spółki osobowe) są natomiast wspólnicy tej spółki. W konsekwencji - na podstawie zapisów w prowadzonej przez wspólników podatkowej księdze (lub księgach rachunkowych) - każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego oblicza podatek dochodowy. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.f., nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym - zdaniem skarżącego - kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie tego, czy u skarżącego powstał w ogóle przychód. Na udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi, obliczony przy uwzględnieniu wartości zbywczej, składa się wartość wkładu wpłaconego do spółki oraz kwota wynikająca z przyrostu wartości zbywczej majątku spółki jawnej. Powyższe nie oznacza jednak, że wypłata nadwyżki majątkowej występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dochody uzyskane w czasie funkcjonowania spółki podlegały bowiem opodatkowaniu w każdym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.f. W tej sytuacji zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od uzyskanej kwoty, oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowe, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego występujący wspólnik nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę praw do wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstał przychód - nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem: ze współwłasności na własność. Stanowisko skarżącego, jak podkreślił, poparte jest dotychczasowym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt l SA/Ke 72/07). W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Panu S. M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 u.p.d.f., art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.f., stanowiące podstawę do jej uchylenia. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje następująca kwestia: czy kwota wypłacona byłemu wspólnikowi Panu S. M. przez spółkę jawną, stanowiąca wartość jego udziału kapitałowego, nie stanowi dla niego przychodu z innych źródeł, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu? Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.f., nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż unormowania. Natomiast w myśl art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbawczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc, wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości ( zob. Kidyba Andrzej, komentarz, LEX 2008, Komentarz do art.65 kodeksu spółek handlowych, [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI. ). Mając na uwadze powyższe wywody, należy stwierdzić, że nie wątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi Panu S. M. przez spółkę jawną, wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Gdybyśmy bowiem tak przyjęli, mielibyśmy do czynienia z ponownym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej Pana S. M., co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej ( art. 2 Konstytucji RP ) oraz zasada równości wobec prawa ( art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ). Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (zob. wyrok SN z 22.10.1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24.). Stanowisko skarżącego, jak podkreślił, poparte jest dotychczasowym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt l SA/Ke 72/07). Sąd podziela zatem tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04 (LEX nr 145503), że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepublikowany, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07, niepublikowany). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby ( zob. tak WSA w Gdańsku, wyrok z 19.02.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08 ). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy.