I SA/Po 694/24

Dnia 30 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. W dniu 10 października 2024 r. P. O. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 26 sierpnia 2024 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 26 kwietnia 2024 r. nr [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym decyzją z 5 grudnia 2022 r. Naczelnik określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2018 r. do czerwca 2019 r., od sierpnia 2019 r. do sierpnia 2020 r. i od października 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczył ww. przybliżone kwoty na majątku strony. Decyzja została doręczona 5 grudnia 2022 r., a następnego dnia wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których zawiadomieniem z 6 grudnia 2022 r. organ dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w banku w G. na kwotę [...]zł. Ww. zawiadomienie doręczono Bankowi 7 grudnia 2022 r., a skarżącemu 8 grudnia 2022 r. Bank odpowiedział, że na rachunku brak środków na całkowitą realizację zajęcia, ale przekazywał sukcesywnie wpływające środki, które dały łącznie kwotę [...]zł i które organ egzekucyjny zdeponował na swoim rachunku depozytowym. Skarżący złożył skargę na powyższą czynność egzekucyjną (zabezpieczającą), którą postanowieniem z 5 stycznia 2023 r. organ egzekucyjny oddalił, ale rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości przez Dyrektora IAS postanowieniem z 24 lutego 2023 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. ponownie oddalił skargę na ww. czynność, organ nadzoru postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. utrzymał je w mocy. Tut. Sąd, po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie, wyrokiem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 583/23, uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy, pomimo stawianych zarzutów i powtórnego rozpatrzenia sprawy, organ nadzoru wydał rozstrzygnięcie bez dokładnego ustalenia, czy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, przy jednoczesnym zastosowaniu innych środków (zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z jego sytuacją zdrowotną i materialną, w świetle przepisów ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") nie stanowi środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego. Dyrektor IAS postanowieniem z 27 lutego 2024 r. uchylił zaskarżane postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, organ egzekucyjny powołanym na wstępie postanowieniem oddalił skargę na czynność zabezpieczającą. W uzasadnieniu, dokonując wykładni art. 7 § 1, art. 164. art. 54 § 1 u.p.e.a., przedstawił tryb zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w świetle art. 67 § 1 i 1a, art. 80 § 1, art. 86b u.p.e.a., wskazując na prawidłowość dokonania spornego zajęcia wierzytelności. Oceniając natomiast uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w oparciu o dane dotyczące sytuacji majątkowej strony, Naczelnik wskazał, że posiada ona zgłoszony czynny rachunek bankowy w ww. Banku, przy czym obroty na rachunku (w okresie poprzedzającym zajęcie zabezpieczające) obejmowały znaczne kwoty. Ponadto skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 8,6255 ha oraz współwłaścicielem [...] nieruchomości gruntowej o pow. 0,1520 ha oraz [...] nieruchomości gruntowej o pow. 0,0430 ha. Do majątku ruchomego skarżącego należą dwa samochody ([...] z 2006 r. i [...] - samochód ciężarowy z 2000 r.) oraz dwie przyczepy ([...] z 1991 r. i [...] z 1971 r.), a w chwili dokonania zajęcia był również właścicielem samochodu [...] z 2004 r. Zdaniem organu egzekucyjnego, jedyny zastosowany w niniejszym postępowaniu środek zabezpieczający (sporne zajęcie zabezpieczające), nie jest dla skarżącego zbyt uciążliwy, ponieważ przepisy u.p.e.a. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022r. poz. 2324 ze zm.; dalej: "P.b.") przewidują sytuacje, w których środki gromadzone na rachunku są wolne od zajęcia albo zajęcia nie obejmują kwot pochodzących z określonych źródeł lub środki te podlegają wyłączeniu przedmiotowemu z egzekucji na podstawie art. 8 § 1 u.p.e.a. Organ wskazał również na treść art. 10 § 4 oraz art. 80 § 2a, art. 81 § 4 i § 5 oraz art. 166a § 2 u.p.e.a., tj. przepisy ustawy mające na celu ochronę i umożliwienie zobowiązanemu kontynuowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z uprawnienia wskazanego w art. 166a § 2 u.p.e.a. strona skorzystała, składając 27 kwietnia 2023 r. wniosek o wyrażenie zgody na wypłatę z zajętego rachunku bankowego środków pieniężnych w kwocie [...]zł na pokrycie faktur za zakupiony nawóz, na co Naczelnik postanowieniem z 15 maja 2023 r. wyraził zgodę. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że wskutek spornego zajęcia uzyskał środki stanowiące ponad 65% należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia i uznał, że otrzymane kwoty w wystarczającym stopniu gwarantują wykonanie w przyszłości zobowiązania, więc odstąpił od zastosowania kolejnych środków zabezpieczających na pozostałych składnikach majątku podatnika. Naczelnik wspomniał, że w związku z wydaniem kolejnych decyzji zabezpieczających i na ich podstawie zarządzeń zabezpieczenia, dokonał od lutego 2023 r. kolejnych zajęć zabezpieczających wierzytelności i ruchomości, a także wpisów hipoteki przymusowej. Organ egzekucyjny dodatkowo ustalił, że skarżący we wrześniu 2020 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działek o powierzchni 0,6055 ha i 0,0430 ha, a w lutym 2023 r. umowę sprzedaży warunkowej działek wydzielonych z pierwszej ww. działki oraz udziałów w [...] innych działkach, za które cenę sprzedaży uzgodniono na kwotę [...]zł. Również w lutym 2023 r. skarżący podarował synowi nieruchomość o powierzchni 0,1249 ha oraz udziały w [...] innych nieruchomościach o łącznej wartości [...] zł. Na wezwanie organu o wskazanie na składnikach posiadanego majątku środka egzekucyjnego możliwego do zastosowania, który nie byłby zbyt uciążliwy i zagwarantował realizację przyszłych roszczeń, skarżący wskazał 2 przyczepy o niewielkiej wartości. Naczelnik podkreślił, że pierwszą zasadą egzekucji, w tym postępowania zabezpieczającego, jest taki wybór środka egzekucyjnego, który umożliwi egzekucję, ale jest najmniej uciążliwy. Przy środku zabezpieczającym chodzi przede wszystkim o stworzenie pewnych gwarancji dla wierzyciela, a postępowanie zabezpieczające musi być przede wszystkim skuteczne, co zapewniło zastosowane w sprawie zajęcie zabezpieczające. Organ przyznał, że środek ten może być uciążliwy z uwagi na brak możliwości swobodnego korzystania z rachunku bankowego, ale przepisy przewidują instytucje chroniące zobowiązanego, z których skarżący skorzystał. Ponadto z informacji udzielonych przez Bank wynika, że skarżący dokonywał z zajętego później rachunku bankowego wypłat w znacznych kwotach w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji zabezpieczającej z 5 grudnia 2022 r., tj. 5 października 2022 r. wypłacił kwotę [...]zł, 28 listopada 2022 r. kwotę [...]zł i w dniu wydania decyzji zabezpieczającej również kwotę [...]zł. Zatem, pomimo dokonania spornego zajęcia, skarżący nie pozostał bez środków do życia i funkcjonowania. Naczelnik podkreślił, że zastosowany środek zabezpieczający był jedynym środkiem zastosowanym na podstawie wydanych 5 grudnia 2022 r. zarządzeń zabezpieczenia, przy czym skarżący korzysta ze środków z zajętego rachunku w ramach zwolnień od egzekucji oraz kwot wolnych od potrąceń. Zobowiązany nie wskazał innego majątku celem jego zabezpieczenia, a w zasadzie każdy jego składnik jest mu niezbędny do funkcjonowania. Utrzymując w mocy opisane wyżej postanowienie zaskarżonym rozstrzygnięciem, Dyrektor IAS powielił ustalenia organu egzekucyjnego i stwierdził, że zaskarżona czynność zabezpieczająca nie naruszyła przepisów u.p.e.a. Organ nadzoru zaznaczył, że Naczelnik zabezpieczył środki w łącznej kwocie [...]zł, a zakres zabezpieczenia obejmował w niniejszej sprawie [...] zł, a nie [...] zł, jak podnosi skarżący. Zabezpieczona kwota nie stanowiła wyłącznie środków na życie i produkcję rolną, co wynika z wpływów na konto, jak i środków jakimi dysponował skarżący przed i po dokonaniu zajęcia. Analizując przepływy na zajętym rachunku bankowym skarżącego przed jego zajęciem i po nim, Dyrektor zaznaczył, że zabezpieczone środki stanowiły jedynie część wpływów na konto i nie pozbawiły skarżącego możliwości dalszego prowadzenia produkcji rolnej, a zajęcie ograniczyło go w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości zabezpieczonej kwoty. Organ wspomniał, że skarżący podarował synowi działkę oraz przekazał mu jeden z samochodów ([...]). Podkreślił, że w chwili dokonywania zajęcia skarżący nie posiadał innych zabezpieczeń na majątku, a zabezpieczona kwota ([...] zł) nie zagrażała prowadzonej działalności rolniczej, zatem zasadnie organ egzekucyjny uznał, że sporne zajęcie okaże się wystarczające i nie spowoduje zbyt dużych uciążliwości w prowadzeniu gospodarstwa. Dopiero wydanie kolejnych decyzji zabezpieczających spowodowało konieczność dokonania dalszych zabezpieczeń na majątku skarżącego, a ze względu na wysokość zabezpieczonych kwot, zabezpieczenie objęło większość majątku skarżącego. Jednakże okoliczności te powstały już po dokonaniu zaskarżonego zabezpieczenia i nie mogły być znane organowi w chwili jego dokonywania. Żaden z pozostałych składników majątku skarżącego nie został wówczas jeszcze zajęty, mimo tego nie wskazał on organowi żadnego alternatywnego składnika, który mógłby zastąpić kwestionowane zajęcie. Organ nadzoru wyjaśnił, że konieczność spłaty kredytu bankowego, czy regulowanie innego rodzaju płatności nie uniemożliwia ochrony przyszłych zobowiązań podatkowych przez Naczelnika. Natomiast ustanowienie hipotek na nieruchomościach skarżącego nastąpiło już na późniejszym etapie postępowania i w chwili dokonywania spornego zajęcia nieruchomości nie były obciążone. Dyrektor wskazał, że dokonywanie wyprzedaży majątku jest jedną z podstaw zabezpieczenia, natomiast skarżący przed i po zastosowaniu spornego zajęcia podejmował czynności w celu uniemożliwienia Naczelnikowi zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Powołał się na stwierdzenie przez skarżącego, że w 2022 r. wypłacał ze swego rachunku środki z obawy przed egzekucją i żałuje, że nie wypłacił wszystkich. Po dokonaniu kwestionowanego zajęcia podejmował próby zbycia nieruchomości i podarował działkę synowi. Podniesione w skardze i następnych pismach okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale, a skarżący nie wykazał, że zajęcie kwoty [...]zł uniemożliwiło mu utrzymanie się i prowadzenie produkcji rolnej, ani nie wskazał jaka forma zabezpieczenia byłaby dla niego mniej uciążliwa. Wypłacone przed dokonanym zajęciem kwoty pozwoliły skarżącemu na funkcjonowanie i prowadzenie gospodarstwa. Obecnie zaś brak jest realnej alternatywy dla zastosowanej formy zabezpieczenia. Organ nadzoru podkreślił, że przepisy prawa nie dają podstaw do odstąpienia od egzekucji, która miałaby pozbawić dłużnika samodzielnego utrzymania się i ostatecznie doprowadzić do uzależnienia od rodziny. Natomiast kwestionowane zajęcie zabezpieczające nie nosiło cech uciążliwości w sytuacji majątkowej i zawodowej skarżącego. W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości, strona podniosła zarzuty dotyczące swojej sytuacji finansowej i zdrowotnej, posiadanego majątku, a także dokonanych na jego majątku czynności zabezpieczających. Skarżący opisał również okoliczności związane z przeniesieniem własności należących do niego składników majątkowych, wskazując, w jaki sposób starał się zabezpieczyć rodzinę z należącego do niego majątku. Podkreślił, że wpisy hipoteki dokonane na podstawie różnych decyzji uniemożliwiły mu sprzedaż działek, a kwotę z ich sprzedaży miał zamiar przeznaczyć na spłatę innego zadłużenia - kredytu w banku. Wyjaśnił, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego na rachunku tym organ pozostawił tylko [...] zł dopłat unijnych, które wystarczyły na pokrycie strat. Zaznaczył, że przed zajęciem rachunku nie było na nim znacznych obrotów, tylko kwoty ze sprzedaży działek w 2020 r. Skarżący potwierdził, że posiada wskazane przez organ nieruchomości i udziały w prawie własności o wartości od [...] zł do [...] zł, ale zostały one zajęte na poczet zaległości podatkowych. Dodał, że w maju 2024 r. wydzierżawił gospodarstwo, bo produkcja roślinna przestała być opłacalna. Aktualny jego dochód wynosi [...] zł (renta i dzierżawa). Skarżący przedstawił także wysokość swoich aktualnych obciążeń finansowych. Podważył także prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto w jego ocenie zabezpieczenia dokonano w taki sposób, że wystąpił "obowiązek wykonania, czyli egzekucja bez prawomocnych wyroków sądowych". Zakwestionował także możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 81 § 4 u.p.e.a., jak i wszechstronność przeprowadzonej przez organ egzekucyjny analizy okoliczności sprawy, w tym jego stanu majątkowego i stanu prawnego. Zwrócił uwagę, że analiza sytuacji majątkowej nie uwzględnia jego dochodów i zobowiązań, w tym kredytowych, i kosztów utrzymania, a organ pominął w swych ustaleniach okres od jesieni 2018 r. do grudnia 2022 r. Nie wziął też pod uwagę wzrostu zobowiązań z tytułu spłaty kredytu bankowego. Ponadto, w jego ocenie, wartość zabezpieczonego mienia znacznie przekracza wysokość zabezpieczanych kwot. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że kwestia zasadności skargi na dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie zabezpieczające była już przedmiotem rozpoznawania przez tut. Sąd, który wyrokiem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 583/23 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, nakazując organowi nadzoru dokładne ustalenie, czy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego przy jednoczesnym zastosowaniu innych środków (zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z jego sytuacją zdrowotną i materialną, w świetle przepisów u.p.e.a. nie stanowi środka zbyt uciążliwego. Wskazać zatem trzeba, że w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob.: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19). Biorąc pod uwagę - wynikające z przytoczonego wyżej art. 153 P.p.s.a. - związanie Sądu wyrokiem w sprawie I SA/Po 583/23 oraz ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora IAS, Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Organ nadzoru, zobowiązany do ponownego przeanalizowania zarzutu zbytniej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, wywiązał się z tego obowiązku uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko i rozstrzygnięcie to, jak i jego uzasadnienie, nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów u.p.e.a. Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły właśnie przepisy u.p.e.a. – m. in. regulacje zawarte w art. 166b, zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a. Stosownie do § 1, § 2 i § 3 ww. przepisu, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, którą wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną – zgodnie z § 4 cyt. art. 54 u.p.e.a. – wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. U.p.e.a. regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W przypadku stosowania tego przepisu odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym należy stwierdzić, że przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. mogą być jedynie czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. Jak stanowi przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego - wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej). Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, natomiast, stosownie do art. 164 § 1 pkt 1, organ egzekucyjny, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Na podstawi odesłania z art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych stosuje się odpowiednio art. 80 i następne u.p.e.a. Według art. 80 § 1, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu - stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że już w wyroku o sygn. akt I SA/Po 583/23 tut. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., organ egzekucyjny wykonał wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a., dopełniając wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1-3 u.p.e.a., a zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a., zatem czynność zabezpieczająca została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast organ nadzoru po wydaniu przez tut. Sąd ww. wyroku uchylił rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Ponownie rozpatrując skargę na czynność zabezpieczającą, organ egzekucyjny zastosował się do wytycznych WSA w Poznaniu i przeanalizował podstawę unormowaną w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i tym razem należycie wyjaśnił, że skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi ww. przepisu w zakresie środka najmniej uciążliwego. Zatem Dyrektor IAS zasadnie utrzymał postanowienie organu egzekucyjnego w mocy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. "Uciążliwość", to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki WSA w: Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08 oraz 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1286/17; Warszawie z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 2296/16 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest zatem jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczywiście specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Same przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Jednak przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować jego jak najmniejszą dolegliwością, a także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 1674/14). Taka ocena zawsze powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Tym samym jako wiążącą należy traktować zasadę stosowania takiego środka egzekucyjnego, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organu, który powinien uwzględnić warunki konkretnej sprawy, a zwłaszcza okoliczności podnoszone przez zobowiązanego. Tym bardziej, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "K.p.a") - por. wyrok NSA z 11 lipca 2001 r., IV SA 703/99; wyrok NSA z 28 marca 2018 r., I OSK 2283/17. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy obu instancji trafnie uznały, iż zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w banku w G., dokonanemu zawiadomieniem z 6 grudnia 2022 r. na kwotę [...]zł, nie można zarzucać zbytniej uciążliwości w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przede wszystkim w sporne zajęcie zabezpieczające było pierwszym zastosowanym wobec skarżącego środkiem zabezpieczającym, zatem w chwili jego dokonania organ egzekucyjny nie mógł rozważać, czy jest ono najbardziej uciążliwe przy jednoczesnym zastosowaniu innych środków. Środki te (zajęcie ruchomości, wpis hipotek przymusowych) nie zostały jeszcze wówczas wobec skarżącego zastosowane, a więc Naczelnik w chwili podejmowania decyzji o zabezpieczeniu kwoty [...]zł, na jaką były wystawione zarządzenia zabezpieczenia, mógł wybrać spośród wszystkich ww. środków, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcia ruchomości i zabezpieczenia należności wpisem hipoteki przymusowej, bądź zastosować wszystkie trzy środki zabezpieczające. Brak podstaw do czynienia organowi egzekucyjnemu zarzutu wybrania - w stanie faktycznym niniejszej sprawy – zabezpieczenia należności przez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spośród wszystkich innych wówczas dostępnych zajęć. Należy pamiętać, że przepisy u.p.e.a. nie wskazują, który z dopuszczonych w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych jest najmniej uciążliwym, pozostawiając jego wybór organowi egzekucyjnemu. Organy egzekucyjne powinny zatem przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego kierować się z jednej strony jego jak najmniejszą dolegliwością, a z drugiej – efektywnością, gdyż wybór środka egzekucyjnego ma zagwarantować spełnienie warunków niezbędnych do skutecznego zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa. Czynności zabezpieczające zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego i w kontrolowanej sprawie z pewnością dolegliwe są. Jednakże biorąc pod uwagę wielkość zabezpieczanej kwoty ([...] zł), nie można mieć zastrzeżeń do organu egzekucyjnego, że wybrał zajęcie rachunku bankowego, na którym od razu zabezpieczył 65% tej należności. Z pewnością mniej efektywnym zabezpieczeniem byłoby wpisanie hipoteki przymusowej, czy zajęcie ruchomości, ponieważ ewentualna późniejsza egzekucja należności powodowałaby konieczność zbycia zajętych ruchomości, czy wszczęcia egzekucji z nieruchomości. Natomiast zajęta i przekazana do depozytu organu egzekucyjnego kwota jest z pewnością najefektywniejszym sposobem późniejszego wyegzekwowania należności. Należy też zauważyć, że organ egzekucyjny (a za nim organ nadzoru) obszernie wyjaśnił, że zastosowane zajęcie zabezpieczające nie uniemożliwiło skarżącemu (choć z pewnością utrudniło) prowadzenie gospodarstwa rolnego czy bieżące utrzymanie – skarżący korzystał ze zwolnień od egzekucji w ramach środków przewidzianych w u.p.e.a. oraz kwot wolnych od potrąceń wynikających z P.b. Natomiast kwestia późniejszych zabezpieczeń kwot wynikających z innych decyzji nie mogła być rozpatrywana przez organ egzekucyjny w chwili dokonywania zaskarżonej czynności zabezpieczającej, albowiem zabezpieczenia te jeszcze wówczas nie były dokonane. Na marginesie należy zauważyć, że skargi na te późniejsze czynności zabezpieczające były również przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organy obu instancji (w związku z wyrokami tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 543/23 i I SA/Po 654/23) i postanowienia organu nadzoru zostały zaskarżone, a skargi te zarejestrowane pod sygn. I SA/Po 702/24 i I SA/Po 703/24 czekają na rozpoznanie, zatem kwestia wzajemnego wpływu zastosowania kilku środków zabezpieczających w ramach późniejszych zajęć zabezpieczających w kontekście sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącego będzie zbadana przez Sąd w ww. sprawach. Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli zobowiązany twierdzi, iż zastosowany środek jest zbyt uciążliwy, to powinien wskazać inny składnik majątkowy umożliwiający zaspokojenie wierzyciela. W kontrolowanej sprawie – jak podkreśliły organy obu instancji – skarżący nie wskazał żadnego innego środka, który mógłby stanowić skuteczne zabezpieczenie należności w kwocie [...]zł i jednocześnie był dla niego mniej uciążliwy. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w kontrolowanej sprawie prawidłowo oceniły dokonanie zaskarżonej czynności zabezpieczającej w kontekście jej zgodności z powołanymi wyżej przepisami, wypełniając jednocześnie wytyczne zawarte w wyroku I SA/Po 583/23. Zatem, zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.