I SA/Po 698/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Szymon Widłak(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Sz. Widłak /-/M. Bejgerowska /-/R. Wiatrowski I SA/Po 698/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A sp. z o.o. określając wysokość pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wykazanych w deklaracji PIT-4 za miesiąc [...] w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że wszczęcie postępowania w sprawie spowodowane zostało tym, że Spółka nie dokonała wpłaty należnej zaliczki za miesiąc [...] wynikającej z deklaracji PIT-4. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem obowiązującej procedury podatkowej, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, -art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego obligatoryjnego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego a tym samym pozbawienie podatnika udziału w toczącym się postępowaniu. Ponadto strona kwestionuje fakt istnienia powyższej zaległości twierdząc, że nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za przyjęty w decyzji okres rozliczeniowy. Jeżeli jednak w niniejszej sprawie można w ogóle mówić o istnieniu jakiejkolwiek zaległości to jej wysokość, zdaniem strony, pozostaje do zweryfikowania z uwagi na koszty uzyskania przychodów spółki w które zaliczano kwoty otrzymane przez Urząd Skarbowy tytułem spieniężenia jej majątku w postępowaniu egzekucyjnym lub ze względu na konieczność zaliczenia tych kwot w pierwszej kolejności na poczet 1 powstałych zaległości za przyjęty w zaskarżonej decyzji okres rozliczeniowy. Na potwierdzenie ostatecznego i prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od wypłaconych wynagrodzeń Strona powołała się na akta egzekucyjne organów podatkowych i konieczność przesłuchania w charakterze świadka Ł T oraz R P J. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy decyzją z dnia [...]. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że Spółka działając jako płatnik nie uiściła kwoty wynikającej z deklaracji PIT-4 za miesiąc [...], którą sama złożyła. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. K K odebrała bowiem prawidłowo doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania oraz w dniu [...] zawiadomienie o możliwości wzięcia czynnego udział w każdym stadium tego postępowania. Organ I instancji poinformował również stronę w dniu [...] o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ciągu 7 dni zgodnie z art. 200§1 Ordynacji podatkowej, z której to możliwości strona dobrowolnie nie skorzystała. W ocenie organu odwoławczego nie znajdują również potwierdzenia zarzuty dotyczące wskazania, w zaskarżonej decyzji zaległości w nieprawidłowej wysokości w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wykazano, bowiem że brak składników majątkowych Spółki uniemożliwił skuteczną egzekucję a tym samym ostateczne uregulowanie spornej zaległości. Uzyskane natomiast kwoty ze sprzedaży zajętych w trakcie postępowania ruchomości przeznaczone zostały na pokrycie kosztów egzekucyjnych i w konsekwencji nie wpłynęły na zmianę wysokości przedmiotowej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w trakcie postępowania wyjaśniającego organ I instancji nie podważał w żaden sposób prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę, którego wysokość wynika ze złożonej deklaracji PIT-4 za miesiąc [...]. 2 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona zarzuca organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) polegające na nieprawidłowym określeniu w decyzji za przyjęty okres rozliczeniowy zaległości podatkowej płatnika z uwagi na wpłaty dokonywane przez płatnika oraz kwoty ściągnięte od płatnika w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto zdaniem strony skarżącej naruszono również art. 188 w związku z art. 187 i 181 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w kierunku zawnioskowanym przez płatnika na okoliczność nieprawidłowości w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za przyjęty okres rozliczeniowy na skutek braku zarachowania przez organ podatkowy I instancji kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym i oparcie wydanej decyzji jedynie na uznaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca zarzuca również organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § I Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie organu I instancji, który nie wyznaczył stronie wymaganego 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, czym uniemożliwił stronie branie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i to zwłaszcza w sytuacji, w której brak jest w aktach dowodu doręczenia zawiadomienia organu podatkowego I instancji o zakończeniu postępowania dowodowego, co było też przedmiotem odwołania od decyzji organu I instancji, a czego organ odwoławczy nie uwzględnił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca podniosła, że brak wyliczenia kosztów egzekucji, jak również nie przekazanie skarżącemu informacji o kwotach uzyskanych z egzekucji ruchomości, będących jego własnością, spowodowało, że niemożliwym jest określenie przez skarżącego wysokości jego zobowiązania podatkowego, a zatem ustosunkowania się do uczynionych przez organ zarzutów w zakresie braku wykazania wysokości spełnionego zobowiązania podatkowego. W ocenie strony nieprawdopodobnym 3 wydaje się natomiast, by koszty egzekucji majątku ruchomego o szacunkowej wartości około [...] wystarczyły jedynie na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ponadto strona skarżąca podnosi, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie podważa wysokości swojego zobowiązania podatkowego w ogóle, lecz jedynie jego wysokość po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wyegzekwowano kwoty rzutujące na wysokość zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które wymagało wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.p.s.a. 4 Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych powodów, niż wskazane przez stronę skarżącą. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca stawia m.in. zarzut, że w postępowaniu przed organem I instancji strona nie została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, zgodnie z art. 200§1 Ordynacji podatkowej. Poddając kontroli ten zarzut w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się, kierowane przez organ I instancji, zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, zgodnie z art. 200§1 Ordynacji podatkowej oraz potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia. Z powyższego zawiadomienia oraz potwierdzenia jego odbioru wynika, że zostało one doręczone K K. Do K K doręczone zostały również postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie oraz decyzja organu I instancji. Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei przepis art. 136 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Według natomiast art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wykorzystywanie zaś przez organ podatkowy tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznacza, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Reasumując, stwierdzić należy, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli 5 strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji, pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Odnosząc przedstawione uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą Spółkę KK w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). Z treści pełnomocnictwa wynika, że KK była upoważniona do reprezentowania przed Urzędem Skarbowym oraz podpisywania dokumentów. Pełnomocnictwo to zostało nadesłane z organu I instancji do organu odwoławczego w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia [...] (k.[...] akt administracyjnych). Z umieszczonej na kserokopii pełnomocnictwa tylko częściowo czytelnej prezentaty wynika, że pełnomocnictwa wpłynęło do urzędu skarbowego (nieczytelna nazwa urzędu) w dniu [...]. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego innego pełnomocnictwa. Przyjmując zatem że ww. pełnomocnictwo wpłynęło w dniu [...] do Urzędu Skarbowego uznać należy, że nie mogło ono być przedłożone do tej sprawy, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie zostało wydane w dniu [...] a doręczone K K w dniu [...]. Zatem znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla K K nie zostało przedłożone do przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie można uznać, że strona działała w tej sprawie przez pełnomocnika. Wobec tego doręczenie temu rzekomemu pełnomocnikowi pism procesowych i decyzji było bezprawne. Niedopuszczalne było też doręczenie rzekomemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro bowiem pełnomocnictwo przedkłada się w toku postępowania podatkowego, to nie możliwe jest ustanowienie takiego pełnomocnika do postępowań przyszłych. Wyjątek od tej zasady, nie mający zastosowania w rozpatrywanej sprawie, został przewidziany jedynie w art. 281 a§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym istnieje możliwość wyznaczenia na przyszłość w formie pisemnej osoby fizycznej, upoważnionej do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej. 6 W niniejszej sprawie nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania. Datą bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04 (LEX nr 179008), że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. Zatem niezgodne z prawem było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania rzekomemu pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio stronie. Brak było też umocowania do działania rzekomego pełnomocnika w toku całego postępowania przed organem I instancji. W konsekwencji nieprawidłowo, do rąk rzekomego pełnomocnika została doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Wobec takiego stanu rzeczy decyzja ta, jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Dodać trzeba, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie doręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, nie wywołuje zatem skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. Zważyć też należało, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej., odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja z dnia [...] nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. W związku z powyższym wadliwe było rozpatrzenie odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ramach uprawnień wynikających z art. 233 O.p. Organ ten rozstrzygnięcie powinien bowiem oprzeć na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Stwierdzenie istotnych uchybień powyższych przepisów proceduralnych pochłania pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, których badanie w tym momencie jest niecelowe. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pktl sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pktl lit.c p. p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/Sz. Widłak 8