I SA/Po 698/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2008 r. firma C. G. K. dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu, zgodnie z dokumentem SAD nr [...], kamizelki tkane do przenoszenia akcesoriów do karabinów pneumatycznych. Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...], bez daty, opiewającą na wartość [...] USD. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., po przeprowadzeniu kontroli obejmującej okres od [...] lipca 2007 r. do [...] grudnia 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2008 r. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił w prawidłowej wysokości kwotę długu celnego oraz powiadomił dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty [...] PLN wynikającej z długu celnego. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 oraz art. 53 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 1 i ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 z późn. zm.), określił wysokość należnego podatku od towarów i usług dla towarów objętych procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Z uwagi na zmianę wartości celnej towaru ujętego w przedmiotowym dokumencie zmieniła się również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwota należnego podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Organ, powołując art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż zapłacenie podatku w nieprawidłowej wysokości skutkuje powstaniem zaległości podatkowej w części zaniżonego podatku i obowiązkiem naliczenia odsetek od tej kwoty. Regulacje zawarte w Rozdziale 6 Ordynacji podatkowej nakładają na stronę obowiązek samodzielnego naliczenia odsetek zgodnie z art. 53 § 3 w następujący sposób : (kwota niedoboru cła) x (ilość dni zwłoki) x (stawka % odsetek) podzielić przez 365 dni - przy uwzględnieniu art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ w niniejszej sprawie okresem dla naliczania odsetek będzie termin od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. [...] maja 2008 r. do dnia zapłaty włącznie. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. strona zakwestionowała obowiązek naliczenia odsetek od należności w podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego. W ocenie podatnika odsetki powinny być naliczane od terminu płatności oznaczonego w decyzjach, a nie od terminu powstania długu celnego. Odwołująca uzyskała w tym zakresie informacje z terenu działania innych Izb Celnych, które naliczają odsetki od płatności podatku od terminu oznaczonego w decyzji, a nie od dnia powstania długu celnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii obciążenia strony odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie obciążył nimi stronę. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że przepisy dotyczące naliczenia odsetek od zaległości podatkowych nie rozróżniają i nie uzależniają ich naliczenia od stopnia winy podatnika, a jedynie od samego faktu nieuiszczenia kwoty podatku w odpowiedniej wysokości w określonym terminie. Naliczenie odsetek za zwłokę następuje po dniu upływu terminu płatności, a ten związany jest z powstaniem długu celnego, a więc z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, co wynika z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a nie z wydaniem decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Termin na dokonanie płatności wynosi 10 dni od dnia powiadomienia o należnościach. Stanowisko takie jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę koncepcji powstania zobowiązań podatkowych z mocy prawa i obowiązku ich samoobliczania przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji mało precyzyjnie określił okresy naliczania odsetek. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została doręczona po trzech miesiącach od dnia wszczęcia postępowania, a zatem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ten okres winien być wyłączony od naliczenia odsetek. W w/w decyzji niefortunnie wskazano, że odsetki winny być naliczone "od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. [...].05.2008r. do dnia zapłaty włącznie". Organ celny nie wziął więc pod uwagę możliwości doręczenia decyzji po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zatem przy obliczaniu odsetek strona powinna pominąć okres od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] kwietnia 2011 r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinien wskazać, że okresem dla naliczenia odsetek będą dwa terminy, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, a więc od dnia [...] maja 2008 r. do dnia wszczęcia postępowania tj. [...] stycznia 2011 r. oraz od dnia doręczenia decyzji organu celnego pierwszej instancji do dnia zapłaty włącznie. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, tj. w niniejszej sprawie od dnia [...] lipca 2011 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W skardze z dnia [...] sierpnia 2011 r. skarżąca zarzuciła niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie naliczenia odsetek od należności podatkowych. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w zakresie terminu naliczania odsetek od należności podatkowych. W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca podniosła, że wydane decyzje nie znajdują uzasadnienia w przepisach według stanu przed 01 kwietnia 2011 r. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca załączyła kopie decyzji organów celnych z G., G. i W. W ocenie skarżącej w stanach faktycznych i prawnych przedstawionych decyzji, identycznych z zaskarżonymi decyzjami, odsetki od należności podatkowych VAT liczone są po upływie terminu 10 od dnia doręczenia tych decyzji, a nie od daty powstania długu celnego. Zdaniem skarżącej stan prawny do 31 marca 2011 r. nie przewidywał w przypadku decyzji naczelnika urzędu celnego w sprawie niepobranej kwoty podatku VAT odsetek za zwłokę od zaległości liczonych od dnia powstania obowiązku podatkowego, a jedynie od dnia doręczenia decyzji i określonego w niej terminu płatności. Dopiero od dnia 1 kwietnia 2011 r., na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, wprowadzono ustawowo zasadę pobierania od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie skarżącej jej argumenty przedstawione w skardze zgodne są z procesem legislacyjnym dotyczącym zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach zakończonym w dniu 18 marca 2011 r. nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach miał na celu m.in. dostosowanie przepisów do zmian w prawie celnym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się bezzasadna. Kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia zarzutu, stawianego zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze, dotyczącego naliczania przez organ celny odsetek od zaległości podatkowych od dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie od dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Na podstawie art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r. Nr 302, s.1 ze zm.), dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, co oznacza, że z tą chwilą powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytuł importu towarów. Z tym terminem koreluje określenie terminu płatności. Z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Podatnik, stosownie do art. 33 ust. 4 w/w ustawy, jest zobowiązany w terminie 10 dni od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli zatem podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie natomiast podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości oznacza, że w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstaje zaległość podatkowa (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której nalicza się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji). Przepis art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że określony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 623/06; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1343/06, publ. System Informacji Prawnej LEX Nr 445425, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 października 2009 r. III SA/Lu 139/09 LEX nr 573995; komentarz do art. 47 Ordynacji podatkowej {w:} "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2010, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2010, s. 273-274). W rozpatrywanej sprawie skarżąca twierdzi, iż w decyzjach wydanych przez inne organy na podstawie tego samego protokołu pokontrolnego, który zainicjował również niniejsze postępowanie, inaczej podchodzi się do problemu odsetek od zaległości podatkowych. Skarżąca podaje, że z informacji uzyskanych w innych urzędach celnych wynika, iż odsetki od zaległości podatkowych powstają po upływie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej podatek w nowej wysokości. W związku z tym należności podatkowe wynikające z decyzji w/w organów strona wpłaciła odpowiednio do uzyskanej informacji. W kontekście powyższego skarżąca poddaje w wątpliwość rozstrzygnięcia wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., utrzymane przez Dyrektora Izby Celnej, które odmiennie traktują kwestię terminów, za które należy uiścić odsetki od zaległości podatkowych. Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżąca powołała się na treść załączonych do skargi decyzji. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że w postępowaniu zainicjowanym przedmiotową skargą Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie posiada kompetencji do kontrolowania rozstrzygnięć objętych właściwością miejscową i rzeczową odpowiednich wojewódzkich sądów administracyjnych. Prezentowana natomiast przez skarżącą teza, iż obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstaje dopiero po doręczeniu decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jest niezgodna z treścią art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 Ordynacji i nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, który związany jest z powstaniem długu celnego, a więc z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, co z kolei wynika z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a nie z wydaniem decyzji deklaratoryjnej określającej podatek w prawidłowej wysokości. Stanowisko takie jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji powstania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i obowiązku ich samoobliczenia przez podatnika, na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja wydawana przez właściwy organ w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zgłoszeniu celnym (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), nie ma charakteru konstytutywnego, nie tworzy zatem stosunku prawnego określając jego niezbędne elementy i nie przekształca obowiązku w zobowiązanie podatkowe w żadnej części - także tej dotyczącej różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ. Jej wydanie i doręczenie nie może więc wyznaczać, jak sugeruje strona, momentu powstania zobowiązania i zmieniać terminu płatności podatku. Ze względu na sposób powstania zobowiązania o jego nieterminowym wykonaniu w stosunku do całej należnej kwoty można mówić już od momentu, w którym zobowiązany powinien był obliczyć i uiścić całą prawidłową wysokość podatku. W ocenie Sądu prawidłowo organy wskazały, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (powstania długu celnego) i to w stosunku do całej kwoty należnego podatku, także tej nieuwzględnionej przez stronę i określonej dopiero w decyzji. Organ celny zaś nie ustala tego obowiązku, a jedynie, stwierdzając nieprawidłowość wyliczeń - potwierdza jego istnienie i wysokość. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym jak dla należności celnych powoduje więc, iż już od tego momentu powstaje zaległość podatkowa, a co za tym idzie konieczność naliczenia odsetek za zwłokę w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej, powołująca w niniejszej sprawie ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332, zwana dalej ustawą nowelizującą), na mocy której dodano do dotychczasowego art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. ust. 1a regulujący kwestię poboru odsetek od niepobranej kwoty podatku. Skarżąca podkreśla, iż taki stan prawny obowiązuje dopiero od 01 kwietnia 2011 r. Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji, w związku z brakiem takiego zapisu w ówcześnie obowiązującej ustawie, odsetki winny być naliczone od terminu płatności określonego w decyzjach pierwszoinstancyjnych. Rację przyznać należy stronie skarżącej, która twierdzi, iż przepis art. 37 ust. 1a ustawy nowelizującej jest możliwy do stosowania jedynie w stosunku do importu towarów, dla których obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na art. 5 ustawy nowelizującej, który jest przepisem intertemporalnym i stanowi, że art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie do importu, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. z dniem 01 kwietnia 2011 r. Poza sporem pozostaje, iż w badanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w stanie prawnym przed 01 kwietnia 2011 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego przedstawiające w zaskarżonej decyzji zasady i terminy pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu sprecyzował, przedstawiony przez organ pierwszej instancji termin naliczania odsetek, wskazując że okresem dla naliczania odsetek będą dwa terminy: od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, a więc od dnia [...] maja 2008 r. do dnia wszczęcia postępowania, tj. [...] stycznia 2011 r. oraz od dnia doręczenia decyzji organu celnego pierwszej instancji do dnia zapłaty włącznie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, która stawia znak równości między sposobem naliczenia odsetek w przedmiotowej sprawie a obecnie obowiązująca w tym zakresie regulacją wprowadzoną przez art. 37 ust. 1a ustawy nowelizującej. Wychodząc z takiego założenia strona skarżąca zauważa, że organy celne w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do 31 marca 2011 r., w sposób nieuprawniony zastosowały przepis, który jeszcze wtedy nie istniał. Jak wynika z analizy art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w obecnym brzmieniu wysokość odsetek liczona jest po dniu powstania obowiązku podatkowego (poprzednio po dniu upływu terminu płatności) i do dnia powiadomienia o wysokości należności (poprzednio do dnia zapłaty). Dodatkowo obecny przepis wprowadza element uznaniowości (poprzednio nieistniejący), który dopuszcza odstąpienie od naliczenia odsetek w sytuacji, w której podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Sąd pragnie także wyjaśnić na marginesie, iż zgodnie z punktem 11 uzasadnienia do projektu w/w ustawy nowelizującej dodanie w artykule 37 ustępów 1a oraz 1b miało na celu wprowadzenie analogicznego rozwiązania jak w przepisach celnych. Projektowana zmiana art. 37 ust. 1a odwołuje się bowiem do art. 65 ust. 5 Prawa celnego, zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ustawodawca zdecydował zatem o wprowadzeniu do ustawy o podatku od towarów i usług uregulowań takich jak w przepisach celnych, a odnoszących się do momentu naliczania odsetek w przypadku powstania długu celnego. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.