I SA/Po 699/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 9 października 2009 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt. 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.), art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej p.d.f.). ustalił dla H. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu podniesiono, iż H. B. poniósł w 2004 r. następujące wydatki: - [...] z tytułu bieżących wydatków na utrzymanie, * [...] z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu marki [...]. [...] z tytułu zapłaconych zaliczek na, podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz kosztów związanych z uzyskaniem przychodu z najmu, [...] z tytułu zakupu: * nieruchomości położonej w W. ([...]), * nieruchomości położonej w A. ([...]), * nieruchomości położonych we W. i G. ([...]), * nieruchomości położonej w W. ([...]), * nieruchomości położonej w B. ([...]), * nieruchomości położonej w Ł. ([...]), * nieruchomości położonej w P. ([...]), * nieruchomości położonej w P. ([...]), * nieruchomości położonej w G. ([...]), * nieruchomości położonej w G.W.. ([...]), * nieruchomości położonej w Ż. ([...]), * [...] z tytułu zapłaconych alimentów, - [...] z tytułu pobranych opłat od overdraftu. Z powyższego zestawienia wynika, ze łącznie wydatki poniesione przez H. B. wyniosły [...]. H. B. w 2004 r. osiągnął przychód w wysokości [...] na który składa się kwota: – [...] z tytułu stosunku pracy i najmu, – [...] z tytułu zwrotu nadpłaty za 2003 r., – [...] z tytułu sprzedaży 3 nieruchomości położonych w P. i G., – [...] z tytułu uzyskanej pożyczki w [...]. Organ I instancji ustalił także, że na dzień 1.01.2004 r. H. B. nie dysponował żadnymi oszczędnościami. H.B. odwołał się od powyższej decyzji, podnosząc, iż Organ I instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przepisy: – art. 20 ust. 1 i 3 ustawy p.d.f. – art. 122 i 187 O.p. Pełnomocnik H. B. wskazał, iż H. B. posiadał oszczędności, które w części przechowywał w gotówce w domu. Jako źródła pochodzenia tychże oszczędności wymienił sprzedaż mieszkania w G. w dniu 5.01.2001 r. za kwotę [...] oraz opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną w Szwecji i sprzedaż w Szwecji samochodu i łodzi, z których to źródeł przywiózł do Polski około [...]. Pełnomocnik podniósł, iż wybiórczo zastosowano art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. albowiem nie wzięto pod uwagę, że zgromadzone w latach poprzednich mienie może pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania. Stwierdził także, że informacja uzyskana ze Szwecji dotyczy wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu, a informacja o braku potwierdzenia faktu sprzedaży łodzi i samochodu nie przesądza o tym, że okoliczności takie nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w okresie postępowania kontrolnego trwającego prawie 14 miesięcy postawa H. B. była bierna. Organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał H. B. o przedłożenie dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności w kwocie [...]. H. B. nie zareagował także na wezwanie Organu I instancji w przedmiocie przedłożenia dokumentów bankowych związanych z kontrolowanym okresem. W konsekwencji wszelkie ustalenia w przedmiotowym postępowaniu zostały dokonane tylko i wyłącznie dzięki Organowi I instancji. Nadto w decyzji Organu I instancji przedstawiono w sposób rzeczowy stan faktyczny sprawy. Organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z których wynika, że H. B. nie dysponował mieniem w 2004 r. pozwalającym na pokrycie poniesionych przez Niego wydatków (m. in. wielokrotnie zwracał się o informacje do Naczelników Urzędów Skarbowych, ZUS, banków, Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta P., Sądu Rejonowego we W., przesłuchał Stronę i świadków). Przedstawił dowody, na podstawie których ustalił, że H. B. w 2004 r. uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe wskazuje, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszoinstancyjny, w przeciwieństwie do postawy H. B., było aktywne i miało na celu zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie prawdy materialnej. Potwierdzeniem biernego postępowania H. B. jest okoliczność, iż nie przedstawił dokumentów, do przedstawienia których zobowiązał się podczas przesłuchania w charakterze Strony przed organem podatkowym II instancji w dniu 22.03.2010 r., tj. dokumentów poświadczających okoliczność sprowadzania przez Podatnika samochodów do Polski ze Szwecji oraz nie skontaktował się z A. J. w celu umożliwienia Jego przesłuchania w charakterze świadka albo uzyskania od Niego oświadczenia na piśmie. Pełnomocnik H. B. w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej wskazał, że H. B. posiadał w kontrolowanym roku podatkowym oszczędności, pochodzące ze sprzedaży mieszkania w G. w dniu 05.01.2001r. za kwotę [...] oraz z opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji w kwocie ok. [...]. Organ II instancji stwierdził, że oszczędności H. B., mające pochodzić z powyżej wymienionych źródeł, były przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r., zakończonego decyzją z dnia 09.10.2009 r. Nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...]. Odnosząc się do powyższego organ II instancji podkreśla, że organ I instancji przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. uwzględnił w zasobach finansowych zgromadzonych na dzień 01.01.2003 r. kwotę w wysokości [...] uzyskaną z tytułu sprzedaży w dniu 05.01.2001 r. lokalu mieszkalnego położonego w G.. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie mógł stanowić źródła finansowania wydatków dokonywanych w 2004 r. Z kolei odnosząc się do oszczędności z tytułu pracy w Szwecji Organ II instancji zauważa, że na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiono jedynie dokumenty, z których wynika, iż pod koniec lat 90-tych H.B. posiadał na rachunkach bankowych środki pieniężne w walutach obcych. Zarówno w postępowaniu pierwszo, jak i drugoinstancyjnym innych dowodów potwierdzających powyższą okoliczność nic przedstawiono. H. B. nie wykazał zatem, że z tytułu pracy w Szwecji przed kontrolowanym rokiem podatkowym uzyskał [...]. Abstrahując od biernej postawy H. B. i w konsekwencji niewykazania możliwości posiadania przed kontrolowanym rokiem podatkowym oszczędności z tytułu pracy w Szwecji, Organ II instancji powołując się na dyspozycję zawartą w art. 20 ust. 3 p.d.f. stwierdza, że przepis ten wymaga, aby środki finansowe pochodzące sprzed roku, którego dotyczy postępowanie, pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. H. B. nie wykazał, że środki znajdujące się na rachunkach bankowych pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie wykazał również, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych pod koniec lat 90-tych pochodzą z pracy w Szwecji. Nadto fakt posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie przesądza o tym, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z okoliczności posiadania środków pieniężnych na koncie bankowym nie można wyprowadzić wniosku, iż są to środki opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Odnosząc się do pracy w Szwecji i posiadanych z tego tytułu oszczędności organ kontroli skarbowej ustalając w decyzji z dnia [...] Nr [...] stan oszczędności na początek 2003 r. przyjął, iż z tytułu pracy w Szwecji H. B. posiadał na dzień 01.01.2003 r. kwotę w wysokości [...]. Powyższego ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego za 2003 r., włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 14.05.2009 r. i z dnia 29.06.2010 r. Z tego względu, że H. B. nie wykazał, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych pochodzą ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pismem z dnia 02.12.2008 r. organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 25 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zwrócił się do szwedzkiej administracji podatkowej z prośbą o przesłanie informacji dot. zadeklarowanych przez Pana H.B. przychodów, kosztów, zapłaconych podatków i innych wydatków dokonanych przez Niego w latach 1979-1995 oraz o kwoty zakupu i sprzedaży samochodu i łodzi. W odpowiedzi, pismem z dnia 20.08.2009 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przekazało organowi pierwszej instancji informacje od szwedzkiej administracji podatkowej w przedmiocie uzyskiwanych przez H. B. w Szwecji przychodów. Z uzyskanych informacji wynika, iż z tytułu pracy w Szwecji uzyskał On przychód w wysokości [...] koron szwedzkich. W trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 17.03.2008 r. H. B. zeznał, iż z pieniędzy zarobionych w Szwecji nabył w dniu 11.08.1992 r. kamienicę za kwotę [...] (w przeliczeniu: [...] koron szwedzkich). Dlatego też, organ kontroli skarbowej ustalił, że z pieniędzy opodatkowanych w Szwecji mógł zaoszczędzić na dzień 01.01.2003 r. nie więcej niż kwotę [...] koron szwedzkich. Mając na uwadze oświadczenie H.B., iż w Szwecji wymieniał korony szwedzkie na dolary i marki, organ kontroli skarbowej, w oparciu o posiadane dokumenty bankowe obliczył udział procentowy walut, które mógł On nabyć z pieniędzy zarobionych w Szwecji. W efekcie ustalił, że mógł nabyć [...] USD oraz [...] DM. W konsekwencji po przeliczeniu dolarów ([...]), marek ([...]) oraz pozostałej kwoty koron szwedzkich ([...]) na polskie złote organ pierwszej instancji ustalił, że H.B. mógł dysponować na początek 2003 r., z tytułu pracy w Szwecji, oszczędnościami w kwocie [...]. Zatem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. uwzględnił cały przychód, który H.B zgłosił do szwedzkich organów podatkowych celem rozliczenia się z tytułu jego uzyskania. Tym samym w 2004 r., tj. roku którego dotyczy niniejsze postępowanie nie mógł dysponować zasobami finansowymi z lat poprzednich z tytułu pracy w Szwecji, bowiem zostały one w całości wydatkowane na finansowanie ponoszonych w 2003 r. wydatków. W przedmiotowej sprawie, organ kontroli skarbowej zasadnie również nie uwzględnił po stronie posiadanych przez H.B oszczędności z zasobów finansowych, mających pochodzić ze sprzedaży w Szwecji samochodu i łodzi. Otóż, szwedzka administracja podatkowa przekazała organowi pierwszej instancji, że nie posiada żadnych informacji odnośnie sprzedaży samochodu i łodzi. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., poza oświadczeniem H.B, nie posiadał żadnych informacji na temat tego, czy uzyskał On jakikolwiek przychód z tytułu tych czynności. H.B nie wykazał podstawowej kwestii, a mianowicie faktu sprzedaży samochodu i łodzi. Zatem, nie wykazał okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Tym samym, przyjęcie przy ustaleniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, jakiejkolwiek kwoty pochodzącej rzekomo ze sprzedaży samochodu i łodzi, nie było możliwe. Organ podatkowy drugiej instancji zauważa, że także z dokumentów złożonych przez Pełnomocnika H.B w toku postępowania odwoławczego nie wynika, aby mógł On dysponować w badanym roku podatkowym dochodem opodatkowanym lub zwolnionym z opodatkowania w wysokości [...] uzyskanym z pracy w Szwecji oraz sprzedaży samochodu i łodzi. Przedłożone dokumenty wskazują jedynie, że: - w Szwecji zarejestrowana była firma X, zajmująca się handlem częściami do samochodów ciężarowych i osobowych, w - w latach 1993-1994 H.B dysponował łodzią, - w dniu 16.03.1995 r. miało miejsce przeszukanie łodzi H.B z powodu podejrzenia popełnienia ciężkiego przestępstwa narkotykowego, - w dniu 01.03.1995 r. i w dniu 15.03.1995 r. dokonano zatrzymania rzeczy H.B z powodu podejrzenia popełnienia ciężkiego przestępstwa narkotykowego, - w dniu 15.03.1995 r. miało miejsce przeszukanie w Firmie X z powodu podejrzenia popełnienia ciężkiego przestępstwa narkotykowego. Z żadnego wyżej wymienionego dokumentu nie wynika zatem okoliczność, aby H.B dysponował opodatkowanym lub zwolnionym z opodatkowania dochodem w kontrolowanym roku podatkowym, na który się powołuje. W przedmiotowym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w P., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uznał za nieuprawdopodobnione okoliczności dysponowania oszczędnościami z lat poprzednich, mającymi pochodzić ze sprzedaży łodzi, samochodu i opodatkowanej działalności w Szwecji. Uzasadniając powyższe wskazał, że H.B zwiększał swoje zadłużenie wobec banku - posiadał debet (ujemne saldo) na koncie (nawet do kwoty [...] w 2004r.) oraz wziął kredyt w 2003 r. w kwocie [...] na zakup samochodu marki [...]. Okoliczność zaciągnięcia kredytu w kwocie [...] jest również potwierdzeniem faktu, iż w rzeczywistości nie dysponował On zasobami pieniężnymi wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych wydatków. Gdyby bowiem, posiadał znaczne oszczędności, to nie musiałby zaciągać kredytu i ponosić dodatkowe opłaty z tytułu jego spłaty. Dowodem potwierdzającym brak wskazywanych przez H.B zasobów pieniężnych jest także fakt, iż zwiększał On debet na swoim rachunku. Zupełnie nieracjonalne byłoby zachowanie H.B, który rzekomo posiadając dużą kwotę oszczędności dopuszcza do sytuacji, w której ma kilkadziesiąt tysięcy debetu na rachunku bankowym i ponosi z tego tytułu koszty w postaci odsetek. Takie postępowanie można wytłumaczyć jedynie tym, iż nie posiadał wskazywanych przez siebie zasobów pieniężnych - oszczędności i tym samym zmuszony był zwiększać swój debet na koncie. Organ odwoławczy wskazał również na jeszcze jedną okoliczność potwierdzającą tezę, iż H.B nie posiadał oszczędności w kwocie przez siebie wskazanej, tj. [...]. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, przesłanych przez Sąd Okręgowy w P. wynika, że Prokuratura Okręgowa w P w dniu 06.03.2002r. wydała postanowienie zobowiązujące H.B do złożenia poręczenia majątkowego w kwocie [...].H.B wpłacił [...] i następnie w piśmie z dnia 13.03.2002 r. złożył wniosek o przedłużenie terminu wpłaty pozostałej kwoty ([...]) o dwa dni. W uzasadnieniu wskazał, że On i Jego rodzina nie zdołali dotychczas zgromadzić zaległej kwoty [...]. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej H.B wskazał, iż nie wzięto pod uwagę, że zgromadzone w latach poprzednich mienie może pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania. Informacja uzyskana ze Szwecji dotyczy bowiem wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu, a stwierdzenie braku informacji o fakcie sprzedaży łodzi i samochodu nie przesądza o tym, że okoliczności takie nie miały miejsca. Abstrahując od faktu, iż H.B nie uprawdopodobnił w żaden sposób, iż uzyskał w Szwecji nieopodatkowany bądź opodatkowany dochód z tytułu sprzedaży samochodu i łodzi, zauważyć należy, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zwracał się do szwedzkiej administracji podatkowej o informacje dotyczące opodatkowanych dochodów oraz dochodu ze sprzedaży samochodu i łodzi. Zapytanie organu kontroli skarbowej dotyczyło wszelkich zadeklarowanych dochodów oraz wszelkich informacji dotyczących sprzedaży samochodu i łodzi. Ponadto szwedzka administracja podatkowa odpowiadając na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazała uzyskany przez H.B dochód, jak i dochód podlegający opodatkowaniu. Sama zatem podzieliła uzyskane przez H.B dochody na te podlegające opodatkowaniu i te, które opodatkowaniu nie podlegają. Z kolei wszystkie wskazane przez szwedzką administrację podatkową dochody były przedmiotem postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ponadto zauważyć należy, iż szwedzka administracja podatkowa wyraźnie wskazała, że nie posiada żadnych informacji na temat sprzedaży samochodu i łodzi. Powyższe oznacza, że szwedzka administracja podatkowa, nie tylko nie ma informacji na temat dochodu ze sprzedaży, ale w ogóle nie posiada wiedzy na temat zaistnienia okoliczności sprzedaży samochodu i łodzi przez H.B. H.B w trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 17.03.2008 r., przeprowadzonego w ramach postępowania za 2003 r., wskazał, iż w Szwecji prowadził działalność gospodarczą i płacił tam z tego tytułu podatki. Wskazał zatem na opodatkowaną działalność. Również w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej jako źródło pochodzenia oszczędności wskazał "opodatkowaną działalność gospodarczą" prowadzoną w Szwecji. Nie wskazywał zatem, na uzyskiwanie dochodu nieopodatkowanego. Pełnomocnik H.B wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy p.d.f. Pełnomocnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego oraz, że nie wzięto pod uwagę, że zgromadzone w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy mienie może pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania. Informacja uzyskana od szwedzkiej administracji podatkowej dotyczy wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu, a stwierdzenie braku informacji o fakcie sprzedaży łodzi i samochodu nie przesądza o tym, że okoliczności takie nie miały miejsca. Uzasadnienie pełnomocnika Skarżącego powiela zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nowym zarzutem skargi jest to, że do akt sprawy nie zostało włączone oświadczenie A. J. z dnia 15 maja 2010 r. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu nie włączenia istotnego dowodu, tj. oświadczenia A. J., Organ II instancji przyznał, iż faktycznie w dniu 19.05.2010 r. (t. III k. 683 akt - w aktach sprawy za 2003 r.) do Izby Skarbowej w P. wpłynęło pismo A. J., z którego wynika, że w 2000 r. przekazał On H.B kwotę w wysokości [...] na zakup dla Niego w Polsce nieruchomości, której Podatnik do dnia sporządzenia przedmiotowego pisma nie zwrócił. Pismo to zostało zadekretowane do Oddziału ds. Organizacji, Skarg i Wniosków Izby Skarbowej w P.. Następnie pismo to dnia 16.08.2010 r. (t. III k. 682 akt – w aktach sprawy za 2003 r.), gdy H.B w tym dniu, po otrzymaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...], wyjaśnił w siedzibie Izby Skarbowej, że przedmiotowe pismo ma związek z postępowaniem podatkowym z nieujawnionych źródeł, zostało przekazane do Oddziału Podatku Dochodowego z Nieujawnionych Źródeł. Charakter pisma sugerował, że jest ono wiadomością sygnalną w przedmiocie nierozliczenia się przez H.B z środków pieniężnych otrzymanych od A. J.. Natomiast treść tego pisma nie wskazuje wprost, że jest ono związane z toczącym się w stosunku do H.B postępowaniem z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. Ponadto przedmiotowe pismo nie zostało przesłane do Izby Skarbowej w P. przez H.B lub Jego pełnomocnika, lecz przez osobę trzecią dla prowadzonego postępowania podatkowego. Powyższe, w opinii organu odwoławczego, świadczy o tym, że nie z winy organu przedmiotowe pismo początkowo wpłynęło do Oddziału ds. Organizacji, Skarg i Wniosków, a następnie do Oddziału Podatku Dochodowego z Nieujawnionych Źródeł. Gdyby treść pisma wskazywała w sposób bezpośredni, iż dotyczy postępowania toczącego się wobec H.B w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r., z pewnością skierowane zostałoby od dnia wpływu do właściwej komórki organizacyjnej Izby Skarbowej w P.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważa, że treść przedmiotowego pisma w żaden sposób nie podważa zasadności dokonanego przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Po pierwsze, treść pisma nie wskazuje, jaki ewentualnie dochód H.B uzyskał z rzekomej sprzedaży samochodów do Polski. A. J., podobnie jak to uczynił H.B, w sposób gołosłowny - nie poparty żadnymi dowodami, stwierdził jedynie o owej sprzedaży. Po drugie, treść pisma wskazuje, że H.B w 2000 r. otrzymał od A. J. [...] na zakup dla Niego w Polsce nieruchomości, które to środki nie zostały przez Niego zwrócone. W konsekwencji, z powyższego wynika, że środki pieniężne w kwocie [...] nie były przeznaczone przez H.B na pokrywanie wydatków poniesionych przez Niego w 2004 r. A. J. w złożonym oświadczeniu podkreślił, że przekazał te środki pieniężne na konkretny cel, tj. zakup dla Niego nieruchomości. O tym, że wskazane przez A. J. środki pieniężne nie stanowiły źródła finansowania poniesionych przez H.B wydatków świadczy również okoliczność, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej a następnie w postępowaniu odwoławczym powoływał się On jedynie na środki pieniężne uzyskane z pracy w Szwecji i sprzedaży samochodu i łodzi. Na żadnym etapie przedmiotowego postępowania nie wskazywał, iż swoje wydatki poniesione w 2003r. pokrywał ze środków pieniężnych uzyskanych od A.J. na zakup dla Niego w Polce nieruchomości. Również A. J. w złożonym oświadczeniu nie wskazuje, aby środki pieniężne w kwocie [...] miały zostać przeznaczone przez H.B na inny cel. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż pismo A. J. z dnia 15.05.00 (t. III k. 683 akt - w aktach sprawy za 2003 r.), które wpłynęło do Izby Skarbowej w P. w dniu 19.05.2010 r., nie potwierdza okoliczności, na które powołuje się H.B, a mianowicie, że mógł dysponować oszczędnościami w kwocie [...] – [...], mającymi pochodzić ze sprzedaży mieszkania w G. oraz z opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji i sprzedaży w Szwecji samochodu z których to źródeł przywiózł do Polski ok. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowody, ale gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jednak tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku Organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa. Organ II instancji właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy p.d.f. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu Organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne oraz czy korelują z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły wysokość poniesionych przez Skarżącego w 2003 r. wydatków i ta kwestia pozostaje poza sporem. Organy wskazały, że ustalone wydatki przewyższały wysokość dochodów uzyskanych w danym roku i latach poprzednich przez Skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie posiadania przez Skarżącego oszczędności w wysokości [...] a [...]. W okresie długotrwałego postępowania kontrolnego Organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie w kontrolowanym roku podatkowym tychże oszczędności, pochodzących m.in. z przychodów uzyskanych w Szwecji. Skarżący nie reagował na te pisma i nie przedstawił żadnych dowodów, nie odpowiedział też na pismo z dnia 27 sierpnia 2008 r. Skarżący ograniczył się jedynie do przekazania organowi I instancji dokumentów, z których wynika, że pod koniec lat 90-tych posiadał na rachunkach bankowych środki pieniężne w walutach obcych. Skarżący w 2003 r. nie dysponował mieniem pozwalającym na pokrycie poniesionych przez Niego wydatków. Organ I instancji wielokrotnie zwracał się o informacje do Naczelników Urzędów Skarbowych, ZUS-u, banków, Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta P., Sądu Rejonowego we W., przesłuchał Skarżącego i świadków. Organ I instancji przedstawił wiarygodne dowody na podstawie których zasadnie ustalił, że Skarżący uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Potwierdzeniem biernej postawy Skarżącego jest fakt, iż nie przedstawił On dokumentów, do złożenia których zobowiązał się podczas przesłuchania w charakterze strony przed Organem II instancji w dniu 22 marca 2010 r., tj. dokumentów poświadczających okoliczność sprowadzania przez Niego samochodów ze Szwecji do Polski Organ I instancji uwzględnił kwotę [...] zł. uzyskaną przez Skarżącego z tytułu sprzedaży w dniu 5 stycznia 2001 r. lokalu mieszkalnego położonego w G.. Odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącego oszczędności z tytułu pracy oraz sprzedaży samochodu i łodzi w Szwecji, podkreślić należy, iż na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiono jedynie dokumenty, z których wynikało, że pod koniec lat 90-tych posiadał On na rachunkach bankowych środki pieniężne w walutach obcych. Zarówno w postępowaniu przez organem I jak i II instancji Skarżący nie przedstawił innych dowodów potwierdzających tą okoliczność. Skarżący nie wykazał, że z tytułu wyżej wymienionych źródeł uzyskał kwotę [...]. Ustalając stan oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego Organ I instancji przyjął, że z tytułu pracy w Szwecji Skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadał kwotę w wysokości [...]. Powyższego ustalenia dokonano dzięki informacjom uzyskanym od szwedzkich organów podatkowych. Z informacji tych wynika, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] koron szwedzkich. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Skarżący posiadał oszczędności z tytułu pracy w Szwecji, z tym że wyliczyły dużo mniejszą kwotę od tej, którą podał Skarżący. Swoje ustalenia organy podatkowe oparły na wiarygodnych informacjach, pochodzących od szwedzkiej administracji podatkowej, a nie na gołosłownych twierdzeniach Skarżącego. Na temat sprzedaży w Szwecji samochodu i łodzi organy podatkowe nie posiadały żadnej wiedzy i dowodów i dlatego słusznie nie uwzględniły oszczędności z tego tytułu. Szwedzka administracja podatkowa, nie posiada żadnych informacji na temat sprzedaży przez Skarżącego samochodu i łodzi. Organ II instancji dokonał też właściwej oceny pisma A. J.. Treść tego dokumentu w żaden sposób nie podważa zasadności dokonanego przez Organ II instancji rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie wynika z niego bowiem, jaki ewentualnie dochód Skarżący uzyskał z rzekomej sprzedaży samochodu do Polski. Nadto treść tego pisma wskazuje, że Skarżący w 2000 r. otrzymał od A. J. kwotę [...] na zakup dla Niego w Polsce nieruchomości, które to środki nie zostały przez Skarżącego zwrócone. A. J. przekazał zatem te środki na konkretny cel. Słusznie Organ II instancji podkreśla, że Skarżący w toku postępowania powoływał się na dochód uzyskany z pracy w Szwecji i sprzedaży samochodu i łodzi. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wskazywał, że swoje wydatki poniesione w 2003 r. pokrywał ze środków pieniężnych uzyskanych od A. J.. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego ani przepisów prawa materialnego. Na marginesie warto wskazać, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż Jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162. Jeżeli jednak twierdzenia strony będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W przypadku, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodu, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). Reasumując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na względzie znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. LF