I SA/Po 699/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi PTF "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej; - oddala skargę. Urząd Skarbowy P.-N.-M. decyzja (...) i (...) z dnia 28 października 1997 r. ustalił opłatę skarbową od umów pożyczek zawieranych w przeciągu 1994 r. pomiędzy Podskarbińskim Towarzystwem Finansowym "S." spółka z o. o. w W. a "E.-P." spółka z o. o. w P. w łącznej kwocie 53.063,50 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż nie budzi wątpliwości łączna kwota pożyczek udzielona między spółkami w 1994 r. w kwocie 2.653.177,00 zł Wątpliwości pojawiły się natomiast w związku ze zwolnieniem od opłaty skarbowej umów pożyczek na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ w związku z nowelizacją przez ustawy z 1989 r. i 1992 r. ustawy Prawo bankowe ograniczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności bankowych. Przedmiotem zatem sporni między stronami a organem podatkowym było to, czy zwolnienie od opłaty skarbowej obejmowało tylko pożyczki udzielone przez firmy mające zezwolenie Prezesa NBP czy również udzielane przez firmy, które tak jak PTF "S.", prowadziły działalność w zakresie udzielania pożyczek, lecz nie posiadały stosownego zezwolenia bankowego. Urząd skarbowy przy rozstrzyganiu powyższego sporu powołał się na treść uchwały pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego, III ZP 5/97 która stanowi, iż pożyczki udzielane przez spółkę prawa handlowego nie będą bankiem, prowadzą w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek bez zezwolenia Prezesa NBP, nie podlegała zwolnieniu od opłaty skarbowej. W wniesionym odwołaniu - PTF "S." spółka z o.o. w W. powyższej decyzji zarzuciło naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i art. 2 oraz 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wyjaśnia, że prowadzenie działalności usługowej polegającej na udzielaniu pożyczek podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Umowy pożyczki zostały zaś zawarte po wejściu w życie nowego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa w P. decyzją (...) z dnia 18 lutego 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, w tym umowy pożyczki. Z treści natomiast art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej umowy wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT. Przymiot podatnika VAT jest kryterium niezbędnym, lecz niewystarczającym do skorzystania z wyłączenia z opłaty skarbowej przewidzianą dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /zwolnienie ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego/. Także umowy pożyczki nie znajdują się w katalogu czynności korzystających z wyłączenia na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od tego podatku m. in. odpłatne wykonywanie usług wymienionych w załączniku nr 2, w tym i usług pośrednictwa finansowego. Odpłatne świadczenie usług pośrednictwa finansowego obejmuje takie czynności jak: przyjmowanie depozytów, usługi w zakresie leasingu, udzielanie kredytów konsumpcyjnych, a także kredytów na realizację bieżących zakupów oraz inne usługi związane z dyspozycją środków finansowych. Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza zwolnienie od opłaty skarbowej podatników dokonujących pożyczki w warunkach innych niż opisane, tylko z tego powodu, że są podatnikami podatku VAT w zakresie swej zasadniczej działalności. Za taką wykładnią przemawia również wykładnia celowościowa. Ustawodawca zmierzając do uniknięcia podwójnego opodatkowania czynności, równocześnie nie dopuszcza do całkowitego zwolnienia od opodatkowania czynności dokonywanych przez podmioty gospodarcze. Następnie Izba Skarbowa w P. wskazuje, iż z wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej korzystają jedynie umowy pożyczki dokonywane w ramach usług bankowych przez podmioty uprawnione do świadczenia tych usług jako pożyczkodawcy /tj. odpowiadające warunkom określonym w art. 11 ust. 5 lub art. 11 obowiązującej w czasie zawierania umów pożyczek ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe/. Zwolnienie określone w art. 7 ustawy o VAT nie obejmuje pożyczek zawieranych w warunkach innych niż określone w prawie bankowym. Oznacza to, że zwolnienie z opłaty skarbowej skutkuje tylko w przypadku, gdy pożyczkodawcą jest podmiot wykonujący usługi na podstawie prawa bankowego. Pogląd taki został potwierdzony uchwałą Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 1995 r., III AZP 8/95. W omawianej sprawie, ani spółka "S.", ani spółka "E.-P." nie posiadały zezwolenia Prezesa NBP i nie były też uprawnione z ustawy do wykonywania czynności bankowych, tym samym zawarte pomiędzy nimi umowy pożyczki nie są umowami, które można by uznać jako przedmiot czynności bankowych określonych w art. 4 i art. 11 ustawy Prawo bankowe. Przedmiotowe umowy pożyczki nie mogą być zatem zakwalifikowane jako czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 tej ustawy. Tym samym nie korzystają one z wyłączenia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - PTF "S." spółka z o.o. w W. powyższej decyzji zarzuciło naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz art. 2 i 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosło o jej uchylenie. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Istota opłaty publicznej w doktrynie, prawodawstwie i orzecznictwie jest różnie ujmowana. Próbując zatem ustalić istotę opłaty publicznej, w tym ogólnej opłaty administracyjnej jaką jest opłata skarbowa, celowe jest wskazanie na to, iż jako kategoria teoretyczna została ona wyodrębniona spośród podatków w połowie XIX wieku przez naukę niemiecką. Zaproponowano wówczas podział danin publicznych na rzecz państwa na dwie dychotomiczne kategorie: odpłatne /opłaty/ i nieodpłatne /podatki/, Zasadniczym kryterium wyodrębnienia tych dwóch kategorii danin jest tzw. teoria ekwiwalentności, wykorzystywana przez władze wielu państw do uzasadnienia w szczególności nowo wprowadzonych obciążeń /por. np. szerzej L. Adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty, w: System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III, Warszawa-Wrocław 1985, str. 465 i n., S. Głąbiński, Wykład nauki skarbowości, Lwów 1934, str. 238/. W współczesnej doktrynie prawa finansowego dominuje pogląd, iż przez opłatę /dotyczy to również opłaty skarbowej/ należy rozumieć publiczną daninę bezzwrotną i odpłatną, przymusowe świadczenie o charakterze pieniężnym, pobierane w określonych formach od podmiotów podporządkowanych, w celu pokrycia wydatków publicznych związanych z niektórymi ich czynnościami /por. np. L. Adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty w socjaliźmie, Wrocławski Rocznik Ekonomiczny 1982, t. X. str. 17 i n./ Szereg autorów wprost określa opłaty publiczne jako świadczenia pieniężne pobierane z tytułu świadczenia przez jednostkę państwową określonej czynności /usługi/. We wszystkich tych definicjach eksponuje się przymusowy i ekwiwalentny charakter opłat, które należy uiszczać zwykle z góry /por. np. J. Jaśkiewicz, Elementy podatkowe opłat publicznych, w: Studia podatkowe i budżetowe, Toruń 1964, str. 29; L. Kurowski, M. Weralski, Prawo finansowe, Warszawa 1996 r., str. 122; N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980, str. 195; A. Komar, Finanse publiczne w gospodarce rynkowej, Bydgoszcz 1996, str. 115 i n./. Mimo zbliżonego charakteru opłaty publicznej i podatku istota ich jest różna z uwagi na ekwiwalentność zachowania się państwa w przypadku tych pierwszych /por. chociażby L. Biliński, System nauki skarbowej, Lwów 1887, str. 92/. Powyższe rozróżnienia terminologiczne zaproponowane przez doktrynę, nie zawsze są przestrzegane przez prawodawcę. Stąd w przepisach prawnych wprowadzających takie czy inne opłaty możemy mieć do czynienia z trojakiego rodzaju opłatami: opłatami będącymi podatkami, opłatami będącymi cenami i opłatami za czynności administracyjne administracji publicznej. I tak przykładowo można wskazać, iż przedwojenne opłaty stemplowe /ustawa z dnia 1 lipca 1926 r. o opłatach stemplowych - Dz.U. R.P. 1932 nr 41 poz. 413/ w swej istocie finansowej miały charakter złożony. Niektóre bowiem z nich były de facto podatkami od obrotów prawnych Przedmiot opodatkowania stanowił zawsze dokument, tj. pismo stwierdzające dokonanie pewnej czynności prawnej /pisma stwierdzające przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości oraz cesji praw, umowy dotyczące sprzedaży papierów wartościowych, do dokumentów stwierdzających kontrakt pożyczki itd./ Tego typu opłaty stemplowe były w przedwojennej doktrynie skarbowości traktowane jako podatki od czynności prawnych /por. np. E. Taylor, Polityka skarbowa i system podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej, Poznań 1929, str. 325 i n./ Tylko w niewielkiej części przedwojenne opłaty stemplowe były opłatami sensu stricto, stanowiąc bezpośrednią odpłatę za konkretne świadczenia /czynności/ organów państwowych /np. rozpatrywanie podań i wydawanie świadectw/. W okresie powojennym, prawodawca starając się przezwyciężyć konstrukcyjne i teoretyczne niedoskonałości przedwojennej ustawy o opłatach stemplowych z 1926 r. - w dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych /Dz.U. nr 27 poz. 106/ i w dekrecie z 3 lutego 1947 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 27 poz. 107/ próbował oddzielić podatki od opłat. Jednak tylko tzw. opłata skarbowa pobierana od podań i pism stwierdzających czynność urzędową była "opłatą czystą", związana z ekwiwalentem pieniężnym kosztów czynności państwowych na rzecz określonych osób. Od 1976 r. kolejne regulacje prawne dotyczące opłaty skarbowej /por. ustawę o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r. - Dz.U. nr 45 poz. 226 i ustawę obecnie obowiązującą z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23/ nawiązują do przedwojennej konstrukcji ustawy o opłatach stemplowych, rozszerzając ponownie zakres ogólnej opłaty administracyjnej przez włączenie do niej zniesionego wówczas podatku od nabycia praw majątkowych. Opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych uzupełnia de facto zakres przedmiotowy i podmiotowy podatków obrotowych, obecnie podatku od towarów i usług, stanowiąc szczególną formę opodatkowania transferów majątkowych. Przedmiotem opłaty skarbowej są enumeratywnie wymienione w ustawie czynności cywilnoprawne, orzeczenia sądów i ugody zawarte przed sądami, jeżeli wywołują analogiczne skutki prawne jak obciążone opłatą czynności cywilnoprawne oraz określone ustawą dokumenty. Katalog obciążonych opłatą skarbową czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. W konsekwencji umowa nie mieszcząca się w ustawowym katalogu musi być traktowana jako nie podlegająca opłacie skarbowej. Art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w wersji obowiązującej w 1994 r. przewidywał, iż opłacie tej podlegają umowy pożyczki, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Powszechność i równość opodatkowania jest fundamentem współczesnych systemów podatkowych, praktycznym sposobem realizacji zasady sprawiedliwości polegającej na obowiązku łożenia na potrzeby publiczne, na rzecz dobra ogólnego przez wszystkich, w zależności od swych możliwości. Wyjątkiem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, powszechności i równości opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe /zwolnienia i ulgi podatkowe/ dawane niektórym, tym których naciski na prawodawcę /niekiedy egoistyczne/ okazały się skuteczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona jest teza /por. np. wyrok z dnia 19 marca 1992 r., SA/Po 1902/91 - ONSA 1993 nr 1 poz. 15/, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie nie może być dokonywane w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Tak jak obowiązki podatkowe, tak i udzielanie przywilejów podatkowych musi wynikać z wykładni gramatycznej /językowej/ obowiązujących w Polsce ustaw podatkowych. Obowiązujące w 1994 r. przepisy prawne przewidywały długą listę zwolnień od opłaty skarbowej Zwolnienia te wynikały albo z samej ustawy albo z przepisów wykonawczych do ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., miały one albo charakter ogólny, albo dotyczyły tylko wyłącznie opłaty od czynności urzędowych lub od czynności cywilnoprawnych. par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ przewidywał zwolnienie od opłaty skarbowej pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Sprawy obciążania opłatą skarbową pożyczek udzielanych przez spółki prawa handlowego, w tym i przez PTF "S." sp. z o.o. były wielokrotnie oceniane przez różne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego pod kątem zgodności z prawem wydanych w tym zakresie decyzji organów podatkowych. Z wykształcone jednolitej linii orzeczniczej sądu administracyjnego wynika, że spółka prawa handlowego nie będącej bankiem i nie posiadająca zezwolenia Prezesa NBP na prowadzenie działalności bankowej w zakresie udzielania pożyczek nie jest przedmiotem wymienionym w cytowanym powyżej par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., a zatem udzielone przez te spółki pożyczki nie mogły w 1994 r. korzystać z powyższego zwolnienia. Podzielając powyższe stanowisko, obecny skład sądzący podziela jednocześnie stanowisko strony skarżącej o autonomiczności prawa podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego nie może jednak akceptować i premiować zwolnieniami podatkowymi działań podmiotów sprzecznych z prawem bankowym. Zarówno prawo podatkowe, jak i prawo bankowe są tworzone przez tego samego prawodawcę, który z samego założenia musi być racjonalny i nie może w obrębie jednolitego systemu prawa polskiego tworzyć sprzecznych reguł postępowania. Gdyby takie sprzeczności miedzy ustawowymi zachowaniami występowały, to skarżąca spółka miała możliwości prawne przeniesienia sprawy przed Trybunał Konstytucyjny. W znajdujących się aktach nie ma żadnego śladu działań skarżącej w celu zbadania konstytucyjności obowiązujących przepisów czy mających na celu ustalenie powszechnie obowiązującej wykładni par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 czerwca 1992 r. Powyższa linia orzecznicza sądu administracyjnego w kwestii zasadności zwolnienia od opłaty skarbowej pożyczek udzielanych przez spółki prawa handlowego nie posiadających stosownych zezwoleń na te czynności bankowe ze strony Prezesa NBP została podzielona przez Sąd Najwyższy. Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ stwierdził, że "Pożyczki udzielane przez spółkę prawa handlowego nie będącą bankiem, prowadzącą z 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, nie podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej. Powyższa uchwała Sądu Najwyższego dotycząca stanu prawnego z 1992 r., jest aktualną również na tle stanu prawnego z 1994 r., co wynika m.in. z przedłożonej przez stronę skarżącą opinii prof. R. Mastalskiego. Skoro bezspornym jest, że skarżąca spółka z o.o. "S." nie uzyskała, bo wobec braku przepisów wykonawczych do Prawa bankowego uzyskać nie mogła, zezwolenia na wykonywanie takich czynności bankowych jak udzielanie pożyczek - to nie była podmiotem gospodarczym udzielającym pożyczek w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W niniejszym stanie faktycznym do skarżącej spółki nie mają zastosowania postanowienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wprowadzone przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. W szeregu swych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał już /por. np. wyrok z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr 1314/94 - POP 1996 nr 3 poz. 99; wyrok z dnia 27 kwietnia 1995 r., SA/Po 199/95 - POP 1996 nr 4 poz. 139/, iż podatnicy podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia od opłacania opłaty skarbowej jedynie w przypadku taksatywnie wymienionych tam czynności cywilnoprawnych: umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku; umowy pożyczki zawierane pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej pomiędzy osobami prawnymi, fakt, że pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nie ma wpływu na zwolnienie go od opłaty skarbowej od udzielanych przez niego pożyczek. W ustawie o opłacie skarbowej nie ma bowiem generalnego zapisu zwalniającego od opłaty skarbowej wszystkie czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje ponadto, iż nie ma w polskim prawie podatkowym żadnych zakazów wielokrotnego opodatkowania tych samych, czy też podobnych stanów faktycznych. Regułą np. jest, iż towary i usługi opodatkowane podatkiem akcyzowym, podlegają jednocześnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nawet tzw. umowy międzynarodowe o zapobieżeniu opodatkowaniu nie eliminują zupełnie tego zjawiska, lecz jedynie ograniczają jego rozmiary. Z informacji uzyskanej z Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika też, iż odmówiono rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego odpowiedzi na pytanie prawne skierowane w dniu 3 sierpnia 1998 r. przez SA "M.-S.". Nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe obowiązującego prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.