I SA/Po 70/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2007r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 737zł (siedemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ K. Nikodem Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. odmówił E.S. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, zapłaconego w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki "A". Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji ustalił, że podatnik w dniu [...]r. złożył deklarację uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] o pojemności silnika 1598cm-, rok produkcji 1998. Od ww. samochodu strona uiściła akcyzę w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał m.in., iż samochody osobowe nie są wyrobami zharmonizowanymi, a ich opodatkowanie jest kwestią wewnętrznych regulacji prawnych w poszczególnych państwach członkowskich, stąd nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych nie narusza uregulowań prawa wewnątrzwspólnotowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność z art. 90 TWE. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Według organu odwoławczego podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Podkreślono, że wszystkie samochody osobowe obciążone są tą samą stawką podatku, bez względu na kraj, z którego pochodzą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Stwierdzono ponadto, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zasady ich opodatkowania w Państwach Członkowskich nie są jednolite i leżą w gestii prawa krajowego, a nie unijnego. W Polsce opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy pobrany został na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego zawartego w powyższej ustawie. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. strona wniosła skargę. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona podkreśliła, że naruszono art. 90 TWE, który wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i innych państw członkowskich. Nie można nałożyć wyższego podatku na samochody osobowe używane pochodzące z obrotu wewnątrzwspólnotowego niż na krajowe samochody używane. Zdaniem strony podatek płacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jak na samochody sprzedawane lokalnie. Natomiast jak zauważa strona skarżąca na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne są niesporne. Nie budzi wątpliwości, że strona dokonała w 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "A". Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w dniu [...] r. strona złożyła Deklarację Uproszczoną Nabycia Wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której wykazała należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł - wg stawki 63,1%. Spór między stronami dotyczy opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy. Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego uregulowania wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Nabycie samochodu osobowego używanego w innym państwie Unii Europejskiej podlega podatkowi akcyzowemu, ponieważ przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejstrowane w Polsce. Wątpliwości co do zgodności z prawem europejskim budzi uregulowanie zawarte w § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. stanowiącym, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według stosownego wzoru. Z dniem 01 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe wiąże każde państwo członkowskie Unii Europejskiej. Częścią tego porządku prawnego jest artykuł 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych przywożonych z innych państw członkowskich WE spowodowało wystosowanie przez polski sąd administracyjny, pytania prejudycjalnego o rozstrzygnięcie m. in. zagadnienia, czy przepis art. 90 zdanie pierwsze TWE, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 orzekł, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) wydany w trybie art. 234 TWE wiąże bezpośrednio jedynie Sąd, który zwrócił się o jego wydanie. Należy jednak podkreślić, że inne sądy orzekając w analogicznych sprawach są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa ETS. Odnosząc się zatem do treści orzeczenia ETS należy wskazać, że ETS orzekł, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. W ocenie ETS polska ustawa o podatku akcyzowym narusza jednak zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. W punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Tak sformułowana sentencja wyroku nie sprzeciwia się jednak podatkowi akcyzowemu co do zasady. Wyraźnie wskazuje na to ETS w drugim zdaniu drugiego punktu sentencji wyroku, stwierdzając, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), ma takie skutki. Biorąc pod uwagę opisany powyżej wyrok ETS należy stwierdzić, że to sąd krajowy w postępowaniu dotyczącym konkretnej sprawy jest zobowiązany do zastosowania zasady niedyskryminacji wynikającej z art. 90 akapit 1 TWE, zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS. Podatek nakładany w Polsce nie może zatem w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są postanowienia polskiej ustawy podatkowej w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Takie sformułowanie rodzi szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy. Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wzoru, w którym istotną rolę odgrywa wiek samochodu. Bezsporne jest, że skarżący dokonał w 2004 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, starszego niż dwa lata i zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy w wysokości 63,1%. W związku z przyjętym rozstrzygnięciem, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę podkreśla, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS nie może więc stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania, wskazując, że jest nią wartość rynkowa samochodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnej od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy więc rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w wyroku ETS nie uznał, że przepisy prawa polskiego w zakresie regulacji dotyczącej podstaw opodatkowania, są niezgodne z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS w opisywanym wyroku zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące samochodów starszych niż dwuletnie, a elementem, który różni opodatkowanie samochodów nowych (nie starszych niż dwuletnie) i używanych (starszych niż dwuletnie) jest ukształtowanie stawki podatkowej, a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, są zatem zobowiązane do zbadania, w jakiej wysokości skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, biorąc pod uwagę, że wysokość stawki podatkowej musi być jednolita bez względu na wiek nabywanego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim UE. Podstawą opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Łd 980/05, który został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26 października 2006r. sygn. akt I FSK 146/06. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ K. Nikodem