I SA/Po 700/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 05 października 2005 r. sprawy ze skargi K. C., K. J., J. T. - byłych wspólników Spółki "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 1998 r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. o nr [...] określił dla K. C. , K. J. i J. T. byłych wspólników Spółki "A" wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca lutego 1998 r. na miesiąc marzec 1998 r. w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...]r. byli wspólnicy Spółki "A" wnieśli o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Postanowieniem z dnia [...]r. w sprawie [...] Izba Skarbowa wznowiła z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. w sprawie [...]. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...]Izba Skarbowa uchyliła w całości ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. w sprawie [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli skarbowej i orzekła określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca lutego 1998 r. na miesiąc marzec 1998 r. w wysokości [...]zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając wskazano , że z uwagi na uchylenie decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiąc styczeń 1998 r. przez NSA i wydaniu w tym przedmiocie przez Izbę Skarbową nowej decyzji , w której określono inną kwotę do przeniesienia na miesiąc luty 1998 r. , należało wznowić z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. Dokonując ponownego rozliczenia podatku nie uwzględniono ponownie kwoty [...]zł jako podatku naliczonego z faktury ZPCHr nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez Spółkę "B" Z akt sprawy wynikało bowiem , że zapłata za tę fakturę nastąpiła dopiero w dniu [...]04.1998 r. , a zatem po złożeniu deklaracji podatkowej VAT - 7 za ten miesiąc. Stanowiło to naruszenie art.27 ust.4 ustawy o VAT. Zawyżenie podatku naliczonego polegało na wykazaniu w ewidencji i deklaracji podatkowej podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Zgodnie z § 54 ust.5 pkt.1 rozp. MF z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 156 poz.1024) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury wystawione przez zakład pracy chronionej w przypadku , gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tej faktury. W związku ze stwierdzeniem zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca lutego na miesiąc marzec 1998 r. wykazanej przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 o kwotę [...]zł , zgodnie z art.26 ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ; dalej ustawy) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 1998 r. wynoszące [...],- zł. Pismem z dnia [...].04.2003 r. K.C. , K. J. i J. T. byli wspólnicy Spółki "A" działający przez pełnomocnika złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucili jej naruszenie prawa materialnego , a w szczególności art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie prawa procesowego , a szczególności art.120 Ordynacji podatkowej i wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono , że ustalanie w stosunku do spółki cywilnej osób fizycznych dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998 r. , sygn. akt. TK 17/97. Stanowisko to potwierdzone zostało wyrokiem Sądu Najwyższego z 21.05.2002 r. w sprawie II RN 64/01 wydanym na skutek rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z orzeczeń tych wynika, zdaniem pełnomocnika skarżących , że w stosunku do spółek cywilnych składających się wyłącznie z osób fizycznych nie mogą być stosowane przepisy art.27 ust.5 ,6 i 7 ustawy. Podmiotami podatkowymi są wszyscy wspólnicy za czym przemawia regulacja prawna działalności gospodarczej , uznająca za przedsiębiorców wszystkich wspólników spółki cywilnej. Ponadto wobec wszystkich skarżących wszczęto postępowanie karno-skarbowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że zawieszone zostało postępowanie karno-skarbowe wobec wspólników Spółki "A" z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak wynika ze skargi przedmiotem sporu jest możliwość stosowania wobec byłych wspólników skarżącej Spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na podstawie art.27 ust.6 ustawy. Należy na wstępie podkreślić , że byli wspólnicy nie ponoszą własnej odpowiedzialności jako osoby fizyczne , lecz odpowiedzialność subsydiarną po jej przeniesieniu w trybie art.115 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa ) za nieistniejącą już spółkę cywilną. Konsekwencją powstania zaległości podatkowej w lutym 1998 r. było równoczesne powstanie przesłanki uzasadniającej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 27 ust.6 ustawy , który stanowił , że w razie stwierdzenia , iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego , urząd skarbowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Również zatem w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz. 905) art.27 ust.5,6 i 8 ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Skarżący podnieśli , że sankcji z art.27 ust.6 ustawy nie można stosować także w stosunku do wspólników spółki cywilnej. Powołali się w tym względzie także na wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. w sprawie III RN 64/01 (publ. OSNP 2003/6/138). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym wyroku Sądu Najwyższego. Zdaniem Sądu na mocy przepisu art.27 ust. 6 ustawy sankcji w nim określonej nie można wymierzać jedynie osobom fizycznym. Należy zauważyć , że podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wynika z art.5 ust.1 ustawy , który wymienia jako podatników m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jest to zatem rozwiązanie odmienne od przyjętego w stosunku do spółek cywilnych w podatku dochodowym. Również art.7§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa ) uznaje za podatników jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółki cywilne posiadają także odrębne numery identyfikacji podatkowej NIP nadawane na podstawie art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 83 poz. 931 ze zm. ). Podmiotem zatem praw i obowiązków w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i do niej kierowane są decyzje organów podatkowych. Nie można zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych : podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem, któremu wymierzono dodatkową sankcję , nie byli wspólnicy skarżącej Spółki cywilnej Spółki "A", tylko podatnik - Spółka cywilna -A" - jako spółka cywilna posiadająca podmiotowość prawnopodatkową. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25.02.2003 r. w sprawie III SA 1183/01 ( pul. Biul. Skarb. 2004/1/24 ). Dodatkowo wymaga podkreślenia , że zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. w sprawie III RN 64/01 poglądy ograniczone zostały do zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej na gruncie prywatnoprawnym bez dostatecznej analizy istoty spółki cywilnej na gruncie prawa publicznego. Także wejście w życie od 1.01.2001 r. ustawy - Prawo działalności gospodarczej , według którego nie spółka cywilna a wspólnicy mają status przedsiębiorców , nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem nadal pozostała spółka cywilna , a nie jej wspólnicy i do tego podatnika kierowane były decyzje organów podatkowych. Takie rozwiązanie legislacyjne potwierdza zatem samoistny charakter odpowiedzialności spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe jako samodzielnego podatnika. Dodatkowo godzi się zauważyć ,że kwestia ta stała się także przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. w sprawie FPS 1/04 (publ. ONSA i WSA 51/3/2005) , który stwierdził , że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ( a zatem analogicznym jak w 1998 r.) dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński uk