I SA/Po 703/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.). as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w sprawie odsetek za zwłokę oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz WSA/wyr.1 - sentencja wyroku W dniu (...) Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne SAD nr (...), powodując objęcie towaru procedurą dopuszczenia obrotu i określając kwotę długu celnego w oparciu o stawki celne konwencyjne na podstawie załączonych przez zgłaszającego świadectw pochodzenia towarów. W związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonych dowodów pochodzenia, Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania celnego, wydał decyzję nr (...) z dnia (...), w której uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania strony od tej decyzji w dniu (...) Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr (...), którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe. W dniu (...) Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr (...), w której określił wysokość zobowiązania (...) z dnia (...). Pismem z dnia (...) M. S. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie od tej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej o nr (...) na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a) oraz art.51, art.53 § 1, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.6 ust.7, art.15 ust 4, art.18 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej p.t.u. z 1993 r.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania strony do naliczenia odsetek za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części w utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr (...) z dnia (...). Uzasadniając podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a tym samym decyzja wydana przez organ podatkowy ma charakter deklaratoryjny. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem wykonanie czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. i dopiero niewykonanie przez podatnika obowiązków ciążących na nim z mocy prawa uprawnia organ podatkowy do określenia tego zobowiązania. Z art. 6 ust. 7 p.t.u. z 1993 r. wynikało, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przypadku, gdy organ celny nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków i nie pobrał podatku z tytułu importu towarów, lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji ustalającej ten podatek w prawidłowej wysokości. Przedstawione rozwiązanie prawne pozwalało obciążyć kwotą niezapłaconego w całości lub w części podatku - i to niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy - importera towaru, gdyż to on był zobowiązany uiścić w określonym terminie różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez urząd. Różnica podatku, jaką w takim wypadku był obciążony podatnik przez organ podatkowy, nie wynikała z dokumentu odprawy celnej, lecz wyłącznie z decyzji podatkowej. Termin płatności kwoty stanowiącej podatek określony na podstawie przepisu art.11 ust. 2 p.t.u. z 1993 r. upływał po 10 dniach od dnia otrzymania zawiadomienia o wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie tego okresu niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Termin do uiszczenia należnego podatku rozpoczął bieg od dnia następującego po dacie doręczenia decyzji wzywającej do zapłaty, tj. od dnia (...) i dopiero po bezskutecznym upływie tego terminu powstała zaległość podatkowa. W zaskarżonej decyzji z dnia (...), nie biorąc pod uwagę przepisów dotyczących powiadamiania dłużnika i trybu zapłaty należności Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, iż zaległość podatkowa powstała w dniu (...). Wobec tego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji niewłaściwie określił moment powstania zaległości podatkowej, skutkiem czego wadliwie wezwał do obliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego analiza zaskarżonej decyzji dokonana pod kątem prawidłowości zastosowanej podstawy opodatkowania, stawki podatku jak i jego obliczonej wysokości nie wykazała żadnego błędu, który według odwołującego miał popełnić Naczelnik Urzędu Celnego. Podniesiono, że w myśl art.6 ust.7 p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust.7a. Z przepisu art.15 ust.4 p.t.u. z 1993 r. wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Fakt dokonania zmiany wysokości cła przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji nr (...) z dnia (...) miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z dyspozycją art.15 p.t.u. z 1993 r. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo obliczył kwotę należnego podatku włączając do podstawy opodatkowania cło uznane ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Celnej za prawnie należne. Pismem z dnia (...) pełnomocnik M. S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że wydanie zaskarżonych decyzji stanowi kontynuację działań organu podatkowego, który w zakresie postępowania celnego określił kwotę długu celnego. Fakt ten potwierdził określoną sytuację prawną i sankcjonuje działanie organu podatkowego wymierzającego zobowiązanie w podatku VAT w oparciu o wynik wcześniej zakończonego postępowanie celnego rozstrzygającego zagadnienie wstępne jakim jest kwota długu celnego. Zdaniem autora skargi skarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawny, jako wydana na podstawie niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie należności celnych. Podniesiono, że skarżący nie miał żadnego wpływu na ustalenie statusu pochodzenia towaru i prawidłowość świadectwa pochodzenia, ponieważ za te czynności odpowiada tylko i wyłącznie eksporter towaru. Odpowiedzialność strony ogranicza się tylko do dokonanego zgłoszenia celnego w oparciu o dokumenty dostarczone wraz z towarem przez eksportera. Spowodowało to, że świadectwo pochodzenia uznane przez organ celny za nieprawidłowe dało podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie zmiany kwoty długu celnego. Podniesiono, że wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie winno odbyć się z udziałem strony lub upoważnionego przedstawiciela, gdyż strona na etapie zgłaszania towaru celnego do odprawy celnej reprezentowana była przez upoważnioną agencję celną, która zakresem udzielonego jej upoważnienia przez skarżącego uprawniona była do składania stosownych w tym zakresie wniosków, m.in. odwołania. Organ celny nigdy jednak nie doręczył upoważnionej agencji celnej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu i postępowanie takie w rzeczywistości nie zostało nigdy skutecznie wszczęte. Organ celny wszczynając postępowanie podatkowe z urzędu posiadał w materiale dowodowym informację oraz wymagane dokumenty (upoważnienie udzielone agencji celnej), a złożone upoważnienie do reprezentowania strony zawierało także możliwości reprezentowania strony i uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym oraz składania stosownych wniosków, nie wyłączając wnoszenia odwołań. Pełnomocnictwo to nie zostało nigdy cofnięte. Prawidłowo umocowany przedstawiciel strony, co wynika z zapisu polu (...) dokumentu SAD oraz polu (...) tego dokumentu, z treści upoważnienia, staje się reprezentantem strony, co stanowi o tym, że do chwili cofnięcia przedstawicielowi upoważnienia, winien być on informowany o przebiegu postępowania, do niego powinny być kierowane wszelkie pisma. Wskazano, że regulacja prawna przedstawicielstwa zawarta w art.253 § 1 i § 2 Kodeksu celnego wprowadza dwojaką konstrukcję : typowego pełnomocnictwa pod nazwą przedstawicielstwa bezpośredniego oraz mieszaną, łączącą w sobie część elementów pełnomocnictwa z częścią elementów zastępstwa pośredniego. Szczególny charakter tego połączenia elementów przejawia się w tym, że umocowanie dotyczy takich czynności, które mieszczą się w zakresie zawodowego działania agenta celnego (agencji celnej), gdyż działa on we własnym imieniu, ale zawsze musi być wiadomo na czyj rachunek prowadzi to działanie. Regulację prawną zawartą w art.253-255 dopełniają, co do reprezentacji osób, postanowienia przepisu art.265 oraz art.268 kodeksu celnego, a po części również art. 6102 i 6103 k.p.c ( w brzmieniu ustawy z dnia 2 marca 2000r., Dz. U. Nr 22, poz. 269). Wszystkie te przepisy, jako przepisy szczególne będą miały - w zakresie w nich unormowanym - pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami art.136-137 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie można zastępować przepisów Ordynacji podatkowej przepisami kodeksu celnego, lecz że muszą one być współstosowane w różnej proporcji stosowanie do rodzaju sprawy. Regulacja szczególna zawarta w art. 253-255 oraz art. 265 i 268 kodeksu celnego nie uchyla odesłania do przepisów prawa cywilnego zawartego w art.137 § 4 Ordynacji podatkowej, a wobec tego należy stosować przepisy art.95-109 k.c. w razie konieczności dopełnienia regulacji prawnej. Podkreślono, że do pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu administracyjnym ogólnym nie odnosi się odróżnienie pełnomocnictwa szczególnego od ogólnego. Upoważniona agencja Celna była klasycznym pełnomocnikiem skarżącego w rozumieniu art.137 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika - szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany, jak agencja celna w toku zgłaszania towarów i w toku postępowania celnego - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Z art.165 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z treści art.145 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Postanowienie o wszczęciu nigdy nie było doręczone tej Agencji Celnej, nawet organ celny nie poczynił żadnych kroków, by postanowienie to doręczyć przedstawicielowi. Z powołanie się na judykaturę podniesiono, że pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym. Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz.802) obowiązująca w czasie zgłoszenia towaru i w trakcie trwania postępowania celnego wzorem Wspólnotowego Kodeksu Celnego, istotnie wzmacnia pozycję agencji celnej, a przede wszystkim agenta celnego jako zawodowego zastępcy w sprawach celnych. Pominięcie upoważnionej agencji celnej w trakcie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób bezpośredni wskazuje na brak dochowania przez organ celny warunków prawidłowego wszczęcia postępowania administracyjnego, co jest tożsame z naruszeniem normy prawnej określonej w art.145 § 1 i 165 § 1 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostający w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie przez przedstawiciela i pełnomocnika strony postępowania administracyjnego stwarzają dla organu administracji publicznej obowiązek uwzględniania faktu, że strona działa za ich pośrednictwem. Obowiązek doręczania pism obejmuje także wydawane przez organ decyzje i postanowienia, a jego zaniechanie jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadniania wznowienie postępowania na podstawie art.145 § 1 pkt.4) Kodeksu postępowania administracyjnego. Naruszenie przez organ celny regulacji prawnych określonych w art.145 § 1 i art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej skutkuje w sposób bezpośredni naruszeniem zasad praworządności określonych w art.120 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie ustawowych praw strony do skutecznej obrony prawnej, gwarantujących jej taki stan w chwili ustanowienia upoważnionego przedstawiciela w formie agencji celnej, wyrażonych przez organ celny poprzez pominięcie tego pełnomocnika w trakcie postępowania stanowi o braku wypełnienia przez organ celny obowiązku wynikającego z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej - czynnego udział w każdym stadium postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż zgłoszenie celne odbyło się w oparciu o dokumenty dostarczone przez eksportera towaru, które zostały przez niego przygotowane i dostarczone wraz z towarem, a zatem nie ma wątpliwości co do tego, że w świetle obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej norm prawa, podstawy dla wydania decyzji stanowią oryginały dowodów i dokumentów. Organ celny uznał, że organy celne zagraniczne dokonały weryfikacji dowodów pochodzenia w sposób prawidłowy, a także zasadę odnosząca się do zakresu i sposobu zbierania oraz rozpatrywania materiału dowodowego wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ celny pierwszej instancji występował o pozyskanie wiedzy specjalnej, której nie posiadał, a zatem w sprawie należało wydać postanowienie o powołaniu biegłego. Postanowienie takie nie zostało wydane. Z akt sprawy i zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika według strony skarżącej, czy będące przedmiotem badań, próbki towarów odnoszą się do próbek towarów importowanych przez stronę i czy są to te same próbki, które zostały pobrane w toku rewizji. Decyzja wydana w zakresie cła stanowiąca rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego dla wymiaru podatku VAT zawartego w skarżonej decyzji wydana przez ten sam organ obarczona jest wadami prawnymi i winna być wycofana obrotu prawnego, a skarżona decyzja nie może pozostawać w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia (...) zawieszono niniejsze postępowanie do czasu uprawomocnienia wyroku w sprawie (...) WSA, w której to sprawie rozpoznawano skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z (...) w sprawie nr (...) w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej zastosowania stawek celnych i określenia kwoty długu celnego. Wyrokiem z dnia (...) w sprawie (...) WSA oddalił skargę M. S. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA w dniu (...) w sprawie I (...). Postanowieniem z dnia (...) podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna. Zarzuty skargi zasadzają się przede wszystkim na założeniu, iż będąca przedmiotem kontroli przez Sąd decyzja w zakresie podatku VAT oparta została o wynik wcześniej zakończonego postępowania celnego rozstrzygającego, jak wskazano zresztą w skardze, zagadnienie wstępne jakim było prawidłowe ustalenie kwoty długu celnego. Większość wywodów i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi dotyczy rzekomych nieprawidłowości związanych ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) w sprawie nr (...) w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej zastosowania stawek celnych i określenia kwoty długu celnego. Z uwagi na prawomocne zakończenie sprawy celnej wszystkie te zarzuty nie mogą być podstawą do kwestionowania w niniejszej sprawie kwoty długu celnego. Należy zauważyć, że podstawą opodatkowania, na podstawie obowiązującego w 2001r. art.15 ust.4 p.t.u. z 1993 r., w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością celną produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością celną produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 p.t.u. z 1993 r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.06.2004 r. w sprawie V SA 1897/03, publ. LEX nr 159065). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy to organy celne dokonały weryfikacji zgłoszenia celnego i wydały decyzję ostateczną z dnia (...), w której to uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe i w efekcie dokonały podwyższenia kwoty wartości celnej. Z mocy art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r. nr 75 poz. 802 ze zm.; dalej Kodeks celny) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Tym samym w postępowaniu celnym znajduje zastosowanie zasada trwałości decyzji wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Decyzja zaś w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej zastosowania stawek celnych i określenia kwoty długu celnego stała się ostateczna i prawomocna. W takim przypadku nie można przyjmować, aby w niniejszym postępowaniu strona skarżąca mogła skutecznie podnosić okoliczność nieprawidłowego określenia tej wartości. Stąd cała argumentację dotyczącą przyjęcia nieprawidłowej wartości celnej należy uznać za chybioną. Należy zatem wskazać, że na etapie postępowania podatkowego strona nie miała możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym, a uzasadniając rozstrzygnięcie w kwestii wymiaru podatku od importu towarów należy ograniczyć się do powołania się na ostateczność i prawomocność decyzji określającej wartość celną. Z mocy art.11 ust.2 p.t.u. z 1993 r. , który stanowił, że - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości - nałożono obowiązek wydania decyzji podatkowej przez wskazany organ. Ponadto wymaga podkreślenia, że decyzja określająca wartość celną ma charakter prejudycjalny i wiążący dla organów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury decyzje organów celnych mają cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ( por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9.10.2002 r. w sprawie III SA 653/01, publ. Monitor Podatkowy 2003/4/40). Oznacza to, że decyzja taka posiada walor prawdziwości i zgodności z prawdą. W przepisie tym ustanowiono domniemanie zgodności z prawdą, które oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, a za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (por. t.6 do art.194 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.538). W tym zakresie ustalenia w przedmiocie kwoty długu celnego nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w sprawie określenia podatku VAT od importu towarów. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem w odniesieniu do określenia kwoty długu celnego to została ona potwierdzona w innych prejudycjalnych postępowaniach administracyjnym (celnym) i sądowoadministracyjnym, w których potwierdzono prawidłowość ustaleń faktycznych, na mocy których zakwestionowano świadectwa pochodzenia i dokonano prawidłowego ustalenia długu celnego. Także w odniesieniu do kwestii naruszenia art.145 § 1 i art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na nie doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania celnego agencji celnej uznano w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.145 § 1 i art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego, co do wymiaru podatku VAT od importu towarów, które miałoby polegać na nie doręczeniu postanowienia o wszczęciu tego postępowania agencji celnej wymienionej w polu (...) dokumentu SAD z (...). Wymaga podkreślenia, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług ma w imporcie towarów znaczenie wtórne i następcze w stosunku do określenia wartości należnego od importu cła. Najpierw należy wskazać, że nieobowiązujący już art.67 § 4 Kodeksu celnego stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). W takim przypadku art.67 § 7 Kodeksu celnego stanowił, że organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Regulacje te zatem dotyczą wyłącznie postępowania celnego. Tymczasem podstawą do wymiaru w prawidłowej wysokości należnego podatku VAT od importu stał się de facto przepis art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zatem należności podatkowej wymagało w ocenie Sądu wszczęcia nowego postępowania podatkowego nie związanego w ogóle z postępowaniem celnym. W momencie jego wszczęcia podatnik nie był jeszcze reprezentowany przez żadnego pełnomocnika, czy przedstawiciela. Zgodnie zaś z art.137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik jest zobowiązany do dołączenia do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dopiero zatem od momentu złożenia takiego pełnomocnictwa doręczenia należy dokonywać do jego rąk. Postępowanie podatkowe jest bowiem odrębną sprawą od postępowania celnego toczącego się w ramach zakreślonych w art.67 § 4 Kodeksu celnego. Dodatkowo należy jeszcze podnieść jeden aspekt, na który wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie (...). Wskazano mianowicie, że prawidłowe wszczęcie postępowania ma za zadanie ochronę interesu prawnego strony, w tym przede wszystkim służyć ma realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W skardze podniesiono, że strona powinna mieć możliwość korzystania w toku postępowania przez fachowego pełnomocnika. Lektura akt administracyjnych wskazuje zaś, że jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika - doradcę podatkowego. To właśnie jemu też doręczono decyzję podatkową Naczelnika Urzedu Celnego i on reprezentował stronę w postępowaniu odwoławczym, jak również jest autorem skargi do WSA. Nawet zatem gdyby przyjąć, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie doręczono agencji celnej jako przedstawicielowi, to i tak strona była prawidłowo reprezentowana, a uchybienie takie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy czego wymaga art.145 § 1 pkt.1) li.c) p.p.s.a. Jak to bowiem trafnie wskazał w sprawie (...) Naczelny Sąd Administracyjny uchybienie takie nie przeszkodziło realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Charakterystycznym jest, iż w skardze nie wskazano jakie negatywne konsekwencje dla strony mógł spowodować brak doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe ustanowionemu przedstawicielowi - agencji celnej. Tym samym należało przyjąć, że nie doszło do kwalifikowanego naruszenia ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz