I SA/Po 703/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi PNiG Nsp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont W dniu [...] P.N. i G. N. sp. z o.o. w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych oddziału zagranicznego Spółki. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka P. N. i G. N. z siedzibą w P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac wiertniczych związanych z poszukiwaniem złóż ropy naftowej i gazu w Polsce. W roku podatkowym 2009 Spółka prowadziła także działalność w Egipcie w formie oddziału. O istnieniu zakładu świadczą między innymi posiadanie przez oddział majątku trwałego, zatrudnianie miejscowych pracowników, posiadanie wynajmowanej siedziby, fakturowanie sprzedaży przez oddział. Działalność egipskiego oddziału została zgłoszona do opodatkowania w zakresie podatku dochodowego w miejscowości Kair. W roku podatkowym 2009 Spółka poniosła stratę podatkową z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Egiptu w formie oddziału (zakładu) oraz uzyskała dochód podatkowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. W związku z tym, że polsko-egipska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, to spółka ma zamiar w świetle obowiązujących przepisów uwzględnić stratę egipskiego oddziału dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2009 poprzez zamieszczenie w poz. 29 zeznania przychodów oddziału egipskiego Spółki oraz w poz. 33 kosztów uzyskania przychodów oddziału egipskiego Spółki. W świetle tak przedstawionego pytania Spółka zadała następujące pytanie: Czy strata egipskiego oddziału Spółki pomniejsza dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2009? Zdaniem wnioskodawcy podatnik ma prawo uwzględnić stratę egipskiego oddziału Spółki przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2009. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 78, poz. 690)- dalej zwaną umową, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność drugim Umawiającym się Państwie poprzez zakład tam położony. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi taką działalność, to zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 umowy, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Organ wskazał na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.)- dalej updp stanowi, który stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ podkreślił, że z dochodem mamy do czynienia w sytuacji, w której suma przychodów jest większa od sumy kosztów ich uzyskania. Zatem zgodnie z art. 20 updp spółka może z dochodami uzyskanymi na terytorium Polski połączyć jedynie nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wygenerowaną przez oddział w Egipcie. Z obowiązujących przepisów polsko-egipskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż straty zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Egiptu nie łączy się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji strata zagranicznego zakładu nie może pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Strata zagranicznego oddziału (zakładu) spółki podlega bowiem odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład), tj. w Egipcie. Pismem z dnia [...] wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 updp poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zgodnie z tym przepisem spółka może z dochodami uzyskanymi na terytorium Polski połączyć jedynie ewentualną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania wygenerowaną przez oddział w Egipcie, a poniesiona przez ten oddział strata nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zdaniem skarżącej przy interpretowaniu art. 20 ust. 1 updp organ podatkowy nie może kierować się wyłącznie wykładnią literalną, lecz przede wszystkim powinien wziąć pod uwagę wykładnię celowościową wynikającą z zasad opodatkowania. Strona skarżąca podniosła, że na temat rozliczania strat transgranicznych z dochodem wypowiedziała się również Komisja Wspólnot Europejskich. W wydanym w dniu 19 grudnia 2006 r. Komunikacie Komisji do Rady Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego stwierdzono, że "metoda proporcjonalnego odliczenia działa w sposób podobny do rozliczania strat zakładów krajowych". "Przy ustalania dochodu osiągniętego na całym świecie odlicza się wszelkie straty". Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 updp dowodzi, że ustawodawca nie zamieścił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu zakazującego rozliczenie straty oddziałów dochodem krajowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Skarga w ocenie Sądu jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów odpowiada prawu. Przedmiotem interpretacji było pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów strata egipskiego zakładu spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może pomniejszyć dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, wykazany w rocznym zeznaniu CIT-8. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 3 ust. 1 stanowi zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, wyrażającą się w tym, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 updp wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 78, poz. 690) w art. 7 ust. 1 stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez zakład tam położony. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi taką działalność, to zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ustęp 2 art. 7 stanowi, z zastrzeżeniem ustępu 3, że, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W związku z powołanymi przepisami, zasada rezydencji jest ograniczona, jeśli działalność przedsiębiorstwa poza granicami kraju jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, wówczas zyski uzyskiwane przez ten zakład będą opodatkowane w państwie źródła. Niemniej jednak dopuszczenie do opodatkowania w państwie źródła tych dochodów, nie powoduje ich automatycznego wyłączenia z opodatkowania w państwie rezydencji. Regulacje zawarte w umowach o zapobieżeniu podwójnego opodatkowana mają na celu nie tylko eliminację podwójnego opodatkowania w państwie źródła i państwie rezydencji, ale też sprawiedliwe rozłożeniu opodatkowania między państwami poprzez stosowanie określonej przepisami metody. W świetle jednak art. 20 ust. 1 updp jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 updp, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Polski ustawodawca przyjął zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w drugim państwie, gdzie odliczeniu podlega tylko ta część podatku zapłaconego za granicą, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że: po pierwsze: zyski zakładu przedsiębiorstwa rozlicza się w państwie położenia tego zakładu, tak jakby to było odrębne przedsiębiorstwo, po drugie: dochody, które podlegały opodatkowaniu za granicą i nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania w Polsce łączy się, w rozliczeniu za dany rok podatkowy, z innymi dochodami (przychodami) uzyskanymi przez podatnika i od łącznego dochodu oblicza się podatek dochodowy od osób prawnych, następnie odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, jednakże kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zatem przepisy nie przewidują umniejszenia dochodu uzyskanego w Polsce o stratę zakładu przedsiębiorstwa położonego poza granicami, który podlega opodatkowaniu w państwie położenia, przepisy stanowią zasadę odrębnego opodatkowania przedsiębiorstwa i zakładu, przeciwdziałając jednocześnie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku oraz zabezpieczając jednocześnie wpływ podatku do budżetu poprzez ograniczenie, że odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na obowiązek łączenia dochodów (przychodów); dochodem zaś, zgodnie z art. 7 ust. 2 updp jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym stanowisko organu, że strata zakładu położonego na terytorium Arabskiej Republiki Egiptu nie może umniejszać dochodu przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce i podlegającego opodatkowaniu w Polsce jest zgodna z obowiązującym prawem. Z tych względów uznając, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont