I SA/Po 703/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął u M. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U.– postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. Decyzją z dnia 09 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. H. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r., w wysokościach innych niż wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ kontroli skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu dodatkowego materiału w sprawie ustalił, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego poprzez niesłuszne uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. podatku zawartego w fakturach zakupów, w których jako sprzedawca figuruje D. D. "D." . Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. uznając, że wskazane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż nie zostały wystawione przez podmiot wpisany na fakturach jako dostawca. Zdaniem organu faktury pochodzą od podmiotu nieuprawnionego, a w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej "u.p.t.u."), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.; zwane dalej "Rozporządzenie MF"). W związku z tym organ uznał, że prowadzone przez podatnika, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje nabyć za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. jako nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego standardy wynikające z tych przepisów oraz nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona podkreśliła, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a jej zdaniem nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto strona wskazała na naruszenie przez organ I instancji, w procesie oceny dowodów, zasady in dubio pro tributaro, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do orzeczenia i wskazał, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez figurujący na nich jako wystawca podmiot, tj. D. D. "D.". Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że firma "D." podjęła działalność od lipca 2005r., od tego miesiąca zgłoszono w Urzędzie Skarbowym w Słupcy VAT-R, a także wynika to z pisma Urzędu Miejskiego w M. z dnia [...].12.2008r. oraz zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Gminy M. z dnia [...].01.2007r. jak również pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].02.2008r. oraz zeznań świadków. Numer regon [...] został nadany w dniu [...] czerwca 2005r. Przedsiębiorca uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...].10.2005r. do [...].10.2015r. datowaną na dzień [...].10.2005 r., a pierwsza transakcja sprzedaży miała miejsce w dniu [...].10.2005r. Za miesiące od lipca do września 2005r. w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywał zerowe obroty. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ wskazał, że faktury datowane w miesiącach od [...] stycznia do [...] czerwca 2005r. ujęte przez odwołującego w rejestrach zakupów nie mogły zostać w tym czasie wystawione. Ponadto Firma U. M. H. nie figuruje w prowadzonych przez firmę "D." rejestrach sprzedaży za miesiące od października do grudnia 2005r. Z przesłuchań D. D. oraz A. Z. (pełnomocnik "D.") wynika, że nie kojarzą oni takiej firmy jako kontrahenta i nie wystawili spornych faktur. Istnienia takiego kontrahenta nie potwierdziła również D. B. zatrudniona w firmie "D." jako księgowa jak i osoby związane z firmą, tj. Ł. D., L. J. Na zakwestionowanych fakturach widnieją podpisy A. M., T. S., D. K., i P. S. Z informacji zawartej w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...].05.2007r. wynika, że w latach 2005 - 2006 w firmie "D." nie pracowały osoby o takich danych personalnych. Zatrudnienia takich osób nie potwierdzili również D. D. i A. Z. Osób o wymienionych nazwiskach nie znają też jak i nie kojarzą z firmą "D." pracownicy tej firmy. Z opinii Laboratorium Kryminalistycznego KWP w P. z dnia 29.07.2009r. również nie wynika aby faktury zostały wystawione przez osoby związane z firmą "D.". Organ zauważył, że zeznania wszystkich przesłuchiwanych w sprawie osób są zgodne co do tego, że nie znają firmy M. H., nie znają też osób o nazwiskach figurujących na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2008r. oraz w dniu [...].02.2008r. M. H. twierdził, że paliwo udokumentowane fakturami D. D. "D." rzeczywiście otrzymał. Zna firmę "D.", a poznał ją przez przedstawiciela o imieniu M., którego nazwiska nie zna. Okazał on (M.) mu wpis do ewidencji, numery NIP i REGON. Nie zawierał żadnej umowy na dostawę oleju napędowego. Nie zna kierowców, którzy dostarczali olej napędowy. Za dostarczone paliwo płacił gotówką kierowcom, jeżeli przywieźli faktury z paliwem, lub Panu M., jeżeli to on przywoził fakturę. Faktury zawierały pieczątkę firmy D. D. "D." oraz osób wystawiających je. Nie zna osób o nazwiskach: [...]. Nigdy tych osób nie widział. Nigdy osobiście nie poznał D. D., ani A. Z. i nigdy z nimi nie dokonywał transakcji. Kontaktował się z Panem M. telefonicznie. Miał do niego dwa numery telefonów komórkowych, których w czasie przesłuchania nie posiadał. W trakcie przesłuchania w dniu [...].02.2008r. podał rysopis rzekomego przedstawiciela firmy "D.", M. Przesłuchany w dniu [...] maja 2010r. w charakterze strony M. H. zeznał, że nie sprawdzał legalności działania dostawców paliw, nie interesował się kto dostarcza paliwo, nie sprawdzał tożsamości (nie legitymował) osób dostarczających paliwo i pobierających gotówkę w imieniu firmy "D.". Nie sprawdzał siedziby dostawcy oraz jego wyposażenia technicznego i magazynowego oraz nie żądał atestów jakościowych dostarczonego mu oleju napędowego i ich nie posiada. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatnika, zwłaszcza w zakresie w jakim dotyczą one faktur datowanych w miesiącach od stycznia do [...] czerwca 2005r. Odnośnie zaś faktur wystawionych w miesiącach od [...] czerwca do grudnia 2005r. organ stwierdził, że nawet jeżeli przyjąć, że firma "D." działała od [...] lipca 2005r. (pomimo, że pierwsze dostawy wykazano w październiku 2005r.) to zebrane dowody w sprawie wskazują, że faktury te nie zostały wystawione przez przedstawicieli (pracowników) tej firmy. Jak wykazano powyżej nikt z firmy "D." nie zna M. H., osoby podpisane na fakturach nie były pracownikami tej firmy i nikt z firmy ich nie zna. W firmie "D." nie była też zatrudniona osoba o imieniu M. (wg podatnika rzekomy przedstawiciel firmy "D."). Zatem organ odwoławczy uznał, że również pozostałe faktury nie odzwierciedlają transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W ocenie organu odwoławczego całokształt przedstawionych dowodów wskazuje zatem, że sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot figurujący na nich jako sprzedawca, tj. D. D. "D.". Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z zarzutami podniesionymi w odwołaniu podkreślając, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe środki dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Analiza materiału dowodowego była wszechstronna, stanowiła spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie była oceną dowolną. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionowano faktu, że firma strony nabywała olej napędowy, ale to, że dostawcą towaru był wystawca spornych faktur firma D.. Nie miało więc znaczenia, że firma odwołującego faktycznie nabyła towar, skoro nieznane jest źródło jego pochodzenia. Istotnym było natomiast, że treść spornych faktur nie odzwierciedliła rzeczywistego obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuznanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje pomiędzy skarżącym a D. D. prowadzącym działalność pod firmą "D.", podczas gdy zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 1, ust. 2a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dniu 17 maja 1977r. (Dz.Urz.UE L 1977.145.1) poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni językowej, eliminując dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej, w korelacji z przepisami VI Dyrektywy Rady, c) błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie tych przepisów, podczas gdy ich zastosowanie jest możliwe wyłącznie, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zgromadzonych w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, 187 i art. 210 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, niezebranie w postępowaniu kontrolnym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego należytego uzasadnienia faktycznego przyjętego rozstrzygnięcia, a nadto braku wskazania przyczyn, dla których jednym dowodom dał wiarę, natomiast innym dowodom odmówił wiarygodności III. naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, przejawiające się we wprowadzeniu ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, co w konsekwencji spowodowało pominięcie dowodów wskazujących na zawarcie przez przedsiębiorstwo M. H. umów sprzedaży z D. D. prowadzącym działalność pod firmą "D."; IV. naruszenie przez organy obu instancji, w procesie oceny dowodów, zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zawarła obszerny wywód, z przytoczeniem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na nieuprawnione zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów art. 17 ust. 1, ust. 2a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w zakresie regulacji dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący, odwołując się do wskazanych regulacji, podniósł, że okoliczność, iż wystawca faktury nie jest podmiotem zarejestrowanym dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług nie uprawnia do pozbawienia podatnika (nabywcy) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Odnosząc się do uregulowań VI Dyrektywy dotyczących zasady neutralności skarżący zauważył, że stosownie do art. 17 ust. 2 (a) w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty: podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Strona wskazała, że ranga tego przepisu jest taka, że przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi. W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany oczywiście, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać że nie mieści się w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Mając na względzie powyższe strona stwierdziła, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego (niezidentyfikowanego), nie może być uznane za zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przepis ten dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług. Strona skarżąca wskazała również, że organ z niewiadomych przyczyn ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie zeznań D. D. i A. Z., które wzajemnie się wykluczają, odmawiając wiarygodności spójnym i logicznym wyjaśnieniom M. H. Zarówno świadek D. jak i Z. są osobami, wobec których toczy się szereg postępowań tak karnych i podatkowych związanych z ich działalnością w zakresie sprzedaży paliw. Tym samym ich zeznania w powyższym kontekście są mało wiarygodne, a organy podatkowe powinny oceniać je ze szczególną ostrożnością, mając na uwadze reguły prawidłowego rozumowania i oczywisty interes świadków w uniknięciu surowych konsekwencji tak finansowych jak i karnych. Ponadto skarżący wskazał, że żaden przepis prawa nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów. Skarżący się nie miał obowiązku sprawdzania wiarygodności "D.". Dla skarżącego istotne było że przedstawiciele "D." dostarczali mu zamówione paliwo, on za nie płacił gotówką osobie, która przyjeżdżała z towarem i która wydawała mu fakturę VAT z zaznaczeniem, że płatność nastąpiła gotówką. Kontrolowany nie miał żadnego interesu w tym, aby sprawdzać czy dostawca ma rzeczywistą siedzibę, czy "D." jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej oraz czy kontrahent składa w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe. Odwołujący nie miał także jakichkolwiek wątpliwości co do swojego kontrahenta "D." także z uwagi na okoliczność, iż otrzymywał on potwierdzenia, że zapłacił za umówiony towar, a doręczane mu faktury VAT były wystawione prawidłowo, były opatrzone pieczątkami firmy "D." oraz podpisami. W ocenie skarżącego zachował on należytą staranność i nie miał on żadnych powodów do nabrania wątpliwości co do legalności działania "D.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] października 2012r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej. W uzupełnieniu złożonej skargi pełnomocnik strony przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. I FSK 1201/11 oraz I FSK 1201/11, w którym uwzględniono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe aby zakwestionować dokonane transakcje pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, która została udokumentowana fakturą VAT obowiązane są wykazać, że przedsiębiorca dokonując transakcji nie zachował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta. W ocenie strony w niniejszej sprawie takie okoliczności nie zostały wykazane. Pismem z dnia [...] października 2012r. pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) dalej P.p.s.a, wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozprawy Sądu Rejonowego w Wągrowcu z dnia 23 maja 2011r. i 30 stycznia 2012r. z sprawy o sygn. akt II K 116/11. W odpowiedzi na ww. pisma Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2012r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozpraw Sądu Rejonowego w Wągrowcu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zawartego w fakturach zakupu paliwa, na których jako wystawca figuruje D. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, iż podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Zgodnie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenie MF (stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 01.06.2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ wykazały poza wszelka wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez figurujący na nich podmiot "D.". Kwestionując prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych od [...] stycznia do [...] czerwca 2005r. wskazano m.in. na zawarty na nich nr regon, który został nadany firmie "D." dnia [...].06.2005r. W związku z czym faktury te nie mogły być wystawione w tym czasie, a strona nie mogła być w ich posiadaniu. Firma "D." zaczęła działać od [...] lipca 2005r. Pierwsze dostawy wykazano w październiku 2005r. Jednak na zakwestionowanych fakturach wystawionych w miesiącach od [...] czerwca do grudnia 2005r. widnieją osoby o danych personalnych, które nie były zatrudnione w firmie "D." i żadna z osób związana z firmą też ich nie zna. Faktury te nie zostały wystawione przez właściciela firmy D. D., ani przez jego pełnomocnika A. Z., jak również nie zostały wystawione przez pracowników zatrudnionych w tej firmie. Ponadto żadna przesłuchana w sprawie osoba nie zna osoby o imieniu M.. Należy podkreślić, że pod tym imieniem nie kryje się ani D. D. ani też A. Z., co zostało potwierdzone przez skarżącego w trakcie przesłuchania z dnia [...].02.2008r., w toku którego skarżącemu okazano podobizny osób związanych z działalnością firmy "D.". Przeprowadzone postępowanie wykazało jednocześnie, że firma "D." nie dokonywała żadnych transakcji z podatnikiem, ani też nie wystawiła na jego rzecz żadnych faktur sprzedaży, tym samym faktury będące przedmiotem niniejszego sporu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, organ miał podstawy do stwierdzenia, że w 2005 strona, prowadząc działalność gospodarczą, nabywała olej napędowy, jednak dostawcą nie była spółka "D.", dlatego też należy uznać, że faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które co do zasady nie odbiegało od poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie C-80 i 142/11. W ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu umów na dostawę paliwa. M. H. nie znał ani D. D. (właściciel), ani A. Z. (pełnomocnik). Umowę ustną zawarł z osobą przestawiającą się jako przedstawiciel tej firmy, nie znając nazwiska tej osoby i nie sprawdzając czy osoba ta jest faktycznie przedstawicielem tej firmy. Nigdy nie był też w firmie "D.". Płatności rzędu kilkunastu tysięcy dokonywał gotówką osobom, których nie znał. W skardze podatnik kilkakrotnie wskazał, że dochował należytej staranności w zawieraniu spornych transakcji, a także, że nie ponosił żadnego ryzyka w związku z płatnościami za towar w gotówce ponieważ od osoby, która przyjeżdżała z towarem otrzymywał fakturę VAT z zaznaczeniem, że płatność nastąpiła gotówką. Należy jednak zauważyć, że w świetle zebranego w sprawie i omówionego powyżej materiału dowodowego w odniesieniu do faktur otrzymanych w I półroczu 2005r. zarzuty te są całkowicie chybione. Podatnik nie mógł otrzymywać w tym okresie wraz z paliwem faktur, co wynika z faktu, że na wszystkich ww. fakturach zawarto nr regon, który został nadany D. D. w dniu [...].06.2005r. a zatem przez pół roku podatnik otrzymywał paliwo i płacił za nie nieznanym osobom bez żadnego potwierdzenia dokonania płatności. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie faktu jego rejestracji jako podatnika VAT oraz jego koncesji na paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze jego strony w obrocie z firmą "D.", przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że w/w wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1542/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Już w chwili otrzymania pierwszej faktury podatnik miał możliwość zweryfikowania także dostawcy jako podatnika podatku VAT korzystając z instrumentu przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., który stanowił, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Ponadto do 1 czerwca 2005 r. obowiązywał przepis art. 107 u.p.t.u., który uprawniał nabywcę do żądania od dostawcy udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Istniej zatem cały szereg okoliczności potwierdzających, że M. H. nie dokonał należytej staranności i nie upewnił się, że wystawca faktur nie jest tym za kogo się podaje oraz czy uwidoczniony na fakturach podatek w ogóle został rozliczony. Należy zaś podkreślić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami powtarzającymi się i to już od stycznia 2005 r. Tego typu współpraca wymagała sprawdzenia podmiotu, który był rzekomo stroną transakcji. Z przedstawionych okoliczności wynika jednak brak szczególnej przezorności podatnika, który profesjonalnie, bo w ramach swojej działalności (transport drogowy), zajmował się kupnem paliwa. Nie można zatem także przyjąć, by w sprawie rozstrzygnięto jakiekolwiek wątpliwości z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenie prawa procesowego i materialnego, które stanowiłoby podstawę uchylenia decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.