I SA/Po 706/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi ZS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński Pismem z dnia [...] Z S, prowadzący działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa A, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. W sprawie o sygnaturze akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika na w/w decyzję, a w dniu [...]. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od w/w orzeczenia Sądu I instancji (sygn. akt [...]). W trakcie, gdy toczyły się postępowania przed sądami administracyjnymi, toczyło się postępowanie karne w sprawie o uszczuplenie podatku dochodowego za rok [...] w kwocie [...], tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] w sprawie o sygn. [...] Sąd Rejonowy wydał wyrok, w którym oskarżonego Z S uniewinniono od zarzucanego mu czynu. W wyniku postępowania dowodowego przeprowadzonego w ramach procesu karnego ujawniono nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody nieznane organom skarbowym. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...], zakończone decyzją ostateczną w/w organu z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] organ odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że za podstawę wznowienia postępowania ZS powołał .przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przeprowadzone postępowanie dowodowe w ramach procesu karnego, wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] oraz opinię biegłego z dnia [...]. Podatnik do wniosku w sprawie wznowienia postępowania załączył w/w dowody tj. wyrok i opinię biegłego sądowego. W w/w wyroku stwierdzono, iż przeprowadzone postępowanie, w tym przedłożona przez stronę dokumentacja i opinia biegłego z dziedziny rachunkowości potwierdziły, wbrew twierdzeniom zawartym w wydanych w toku postępowania podatkowego orzeczeniach, że Przedsiębiorstwo A nabywało towary od B w A w związku z umową z dnia [...], a zatem osiągnęło zysk w postaci upustu określonego w tej umowie. Towary były sprzedawane przez Przedsiębiorstwo C w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa A, a zatem zasadne było wypłacenie prowizji należnej z tego tytułu i zaliczenie wynikających z tego kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono również, iż wbrew stanowisku zawartemu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik posiadał dokumenty potwierdzające fakt realizacji umów zawartych zarówno z Przedsiębiorstwem B w A jak i realizacji porozumienia o współpracy z Przedsiębiorstwem C, a zdarzenia gospodarcze, na które powoływał się oskarżony, znalazły potwierdzenie w dokumentacji księgowej oraz fakturach wystawianych w związku z tymi zdarzeniami. Wznowienie postępowania stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale wyłącznie wtedy, gdy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji, było dotknięte poważną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie prowadzone w tym trybie, jest więc szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. W takim postępowaniu organ rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, czyli nie rozpatruje sprawy co do jej istoty - tak jak w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z brzmieniem art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że wznowienie postępowania w oparciu o ten przepis następuje jeśli zostaną spełnione łącznie przesłanki: 1. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe i mają istotne znaczenie dla sprawy, w tym sensie że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą do wydania innego rozstrzygnięcia, niż zawarte w dotychczasowej decyzji, 2. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej 3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie wznowienia postępowania stwierdził, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte wadą wskazaną w żądaniu podatnika. Dołączone przez Stronę do żądania o wznowienie postępowania dowody nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok Sądu Rejonowego oraz opinia biegłego nie stanowią przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Przedłożone dowody nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. [...]. Faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo A dla B w A znane były organom podatkowym i były przedmiotem analizy. Nowe fakty jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej. Zatem nie uzasadnia wznowienia postępowania powoływanie faktów, dowodów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odwołaniu z dnia [...] Z S wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie jest zgodna z intencją wnioskodawcy. Strona wie, że zarówno wyrok jak i opinia biegłego nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Opinia biegłego oparta była na dowodach istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej - były to faktury oraz zestawienia analityczne sald i obrotów ewidencji księgowej, potwierdzających istnienie wzajemnych rozrachunków miedzy firmami. Dowody te istniały w chwili wydania decyzji, lecz zostały dopiero przez biegłego ujawnione. Wskazał na to sam inspektor przeprowadzający kontrolę, który zeznał, że zbędnym było badanie innej dokumentacji, mimo, że została ona przedstawiona. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dowody na których oparł się Sąd Rejonowy biegły sądowy takie jak: umowa o współpracy handlowej nr [...] z dnia [...] pomiędzy B w A a Przedsiębiorstwem A, umowa o współpracy zawarta między Przedsiębiorstwem C a Przedsiębiorstwem A w zakresie handlu materiałami i wyrobami budowlanymi, faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo A dla B w A za usługę składu towaru, były znane organom podatkowym i były przedmiotem oceny, a następnie ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych. Były one również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnośnie powoływania się na dowody: faktury potwierdzające obroty pomiędzy B w A a A oraz A i C, zestawienie analityczne sald i obrotów ewidencji księgowej, wykaz faktur na towar zakupiony w [...] roku od B w A z wyliczonym upustem organ stwierdził, iż z przedłożonej opinii biegłego wynika, że prowadzona ewidencja księgowa nie rozróżniała obrotów, kosztów i zysków w podziale na dostawców. Przedstawiona dokumentacja ilościowo -wartościowa z uwagi na upływ czasu nie była kompletna i nie mogła być pełnowartościowym dowodem do pełnych wyliczeń. Ponadto z zeznań świadka - inspektora kontroli, który prowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie A, a na które w wydanym wyroku powołuje się Sąd Rejonowy wynika, iż dokumentacja ta została inspektorowi przedłożona. Świadek zeznał tylko, że nie analizował treści faktur wystawianych przez B w A w związku z zakupem towarów przez A, gdyż nie miało to znaczenia w sprawie. Faktury te potwierdzały bowiem tylko wartość zakupionych towarów, a to nie było kwestionowane. Zatem dowody te zostały udostępnione kontrolującym. Ponadto w opinii stwierdzono, że zakładając, iż wiarygodne jest wyjaśnienie przedstawicieli A poparte udokumentowaniem przychodów w formie usług za składowanie, można przyjąć tezę, że przychód ten został wypracowany w związku z realizacją obrotu handlowego towarami firmy B w ramach zawartej umowy i może podlegać rozliczeniu z C w ramach zawartego porozumienia tj. tak jak dokonano to w A. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez A dla B za składowanie towarów nie są nowymi dowodami, gdyż znane były organom podatkowym i były przedmiotem analizy. Tym samym przedłożone przez stronę dowody nie mają wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej. W skardze z dnia [...] Z S zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłową interpretację oraz art. 120, 121, 122 i 181 Ordynacji przez naruszenie zasad postępowania w tych przepisach zawartych. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w sprawie o wznowienie postępowania wskazał opinię biegłego i wyrok w sprawie karnej jako nowe dowody, które pozwoliły na ustalenie istnienia w chwili wydania decyzji dowodów i okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi, gdyż w ogóle nie były przedmiotem badania w trakcie kontroli. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na postawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę na okoliczność, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji płotkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie. Ponadto organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, który powołał skarżący zarówno w swoim wniosku z dnia [...], w odwołaniu i w skardze, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak wiec o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji. Odnosząc powyższe rozważanie do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na ewidentną sprzeczność wniosków i sformułowań zawartych w skardze. Skarżący zarzuca decyzji naruszenie omówionego wyżej przepisu Ordynacji, a jednocześnie w skardze podkreśla, że w sprawie o wznowienie postępowania jako nowe dowody wskazał opinie biegłego i wyrok w sprawie karnej. Tym samym skarżący wprost przyznaje, że powołuje się na dowody, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...]. Taką też argumentację zawarł organ w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. Już ta okoliczność powoduje, że niespełniona została jedna z przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby organ podatkowy miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie przewidzianym w art. 240 Ordynacji. Wywody skargi zmierzają w istocie do ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczna z dnia [...]. Jak to jednak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także orzecznictwa sądowo administracyjnego, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważeń materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. II FSK 47/05, System Informacji Prawnej "Lex" nr 187631). Bezzasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120 - 122 i 181 Ordynacji. Jak na to wskazano wyżej organ orzekał na podstawie powołanego i omówionego przepisu prawa, a w trakcie postępowania podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu sprawy. Organ ocenił również dowody wskazane przez skarżącego w świetle powoływanego już wielokrotnie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński AR