I SA/Po 706/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009r. sprawy ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [....]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/K. Wolna - Kubicka /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki Pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z [...], T W zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego ponieważ zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek wygasł np. z powodu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] w/w organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do treści art. 32 w/w ustawy zobowiązanemu w dniu [...] doręczono odpisu tytułu wykonawczego oraz jednocześnie dokonano czynności egzekucyjnej w formie zajęcia ruchomości i częściowego pobrania. Kolejnych częściowych pobrań dokonano w dniach [...]. W dniu [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia rentowego, na które ZUS udzielił odpowiedzi, że ze świadczenia TW dokonywane są już potrącenia z tytułu zaległych składek w maksymalnej wysokości i w związku z tym zajęcie nie może być realizowane. W związku z powyższym, ponownie dokonano czynności egzekucyjnych: - w dniu [...] dokonano zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego, - w dniu [...] dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę, - w dniu [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego. W dniu [...] organ zwrócił się do wierzyciela z zapytaniem, czy zaległość objęta tytułem wykonawczym nr [...] w świetle obowiązujących przepisów uległa przedawnieniu. Wierzyciel wyjaśnił, że zaległość ciążąca na T W nie ulega przedawnieniu. Zdaniem organu rozpoczęty [...] bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości w kwocie [...] został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej dokonanej w dniu [...] (tj. wpłata częściowa - pobranie i zajęcie ruchomości), a brak zakończenia postępowania egzekucyjnego przed [...] powoduje, że termin przedawnienia zaległego zobowiązania biegnie na nowo od [...]. Bieg terminu przedawnienia może być przerywany w wyniku zastosowania po dniu [...] środka egzekucyjnego. W zażaleniu z dnia [...] T W wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy albo o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wyjaśnił, że wymienione w zaskarżonym postanowieniu czynności egzekucyjne nastąpiły pod rządami Ordynacji podatkowej, tak więc skutki tych czynności należało oceniać na podstawie przepisów tej ustawy. Mający w sprawie zastosowanie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej został zmieniony od dnia 01 stycznia 2003 r. Jednocześnie ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r. w przepisach przejściowych przewidziała, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, z tym, że jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, to stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. Również kolejna ustawa nowelizująca Ordynację podatkową z dniem 01 września 2005 r. przewidziała w art. 21, iż do przedawnienia obowiązków podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wobec powyższego - zdaniem skarżącego - jego zobowiązanie podatkowe, które powstało w [...] uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] nie uległo przedawnieniu. Egzekwowane od skarżącego zobowiązanie podatkowe powstało w [...] pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast czynność egzekucyjna została dokonana w dniu [...], tj. po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Zatem skutki przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań, winny być oceniane według zasad unormowanych w tej ostatniej ustawie. Zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie [...]) Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie [...]). Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania czynności egzekucyjnej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199) wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 01 września 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 01 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (w dniu [...] poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości i częściowego pobrania pieniędzy w kwocie [...]). W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] biegnie na nowo od dnia [...] do dnia [...], o ile ten nowy termin przedawnienia nie zostanie przerwany lub zawieszony (np. przez układ ratalny). Ten nowy termin przedawnienia, w niniejszym postępowaniu został przerwany w dniu [...] w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia rentowego. W skardze z dnia [...] T W wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić m.in. z powodu zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4). Zmiana art. 70 Ordynacji, na który powoływały się organy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, wprowadzona przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca) stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (czyli przed 01 września 2005 r.) stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizująca. W konsekwencji, zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc rozciągnięcie zakresu stosowania znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji na zdarzenia, które wystąpiły przed 01 września 2005 r., nastąpiło na mocy art. 21 ustawy nowelizującej. Prawidłowe odczytanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji ma znaczenie w sytuacji, gdy w okresie do 01 września 2005 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek "pierwszej czynności, o której podatnik został powiadomiony" (do 31 grudnia 2002r. na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji) lub "zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony" (od 01 stycznia 2003 r. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji), a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przed 01 września 2005 r. Należy bowiem pamiętać, że przed 01 września 2005 r. nowy bieg terminu przedawnienia biegł dopiero "od dnia następującego pod dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji, który zaczął obowiązywać od 01 września 2005 r., "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Wejście w życie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji w związku z art. 21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, że znajduje on kompleksowe zastosowanie do stanów zaistniałych przed 01 września 2005 r. ze wszelkimi konsekwencjami. Skoro w okresie do 01 września 2005 r. nie doszło do zakończenia postępowania egzekucyjnego, to z dniem 01 września 2005 r. nowy bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego powstałego przed datą zacznie biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wynika to bezpośrednio z wykładni językowej (gramatycznej) znowelizowanych przepisów. Przyjęta w powyższym wywodzie interpretacja oznacza w konsekwencji zrównanie reguł obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed i po 01 września 2005 r., co skutkuje zastosowaniem do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 01 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego. Tym samym nie można zgodzić się z tezą powołaną przez organy w wydanych przez nie postanowieniach, iż nowy bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed 01 września 2005 r. zaczyna biec na nowo od tej daty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 r. o sygn. II FSK 518/06, 16 maja 2007 r. o sygn. II FSK 668/06, z 24 kwietnia 2008 r. o sygn. II FSK 374/07 i z 17 lipca 2009 r. o sygn. II FSK 413/08 oraz artykuł A.Biegalskiego "Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w: "Prawo i podatki" nr 5/2008, str. 23-28). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, należy odnotować, że w aktach administracyjnych znajdują się: - tytuł wykonawczy doręczony zobowiązanemu w dniu [...] (k.[...]) wraz z wykazem kwot pobranych na podstawie tego tytułu, - protokół zajęcia ruchomości z [...] (k. [...]), - zawiadomienie w sprawie zajęcia renty z [...] (k. [...]), - pismo Oddziału ZUS z [...] (k. [...]) informujące organ egzekucyjny o zwrocie zawiadomienia o zajęciu z [...], - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z [...] oraz [...] zawiadomienia z [...] (k. [...]), - odpowiedzi na w/w zajęcia (k. [...]). Z akt sprawy wynika więc, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] przez zajęcie ruchomości i częściowe pobranie pieniędzy w kwocie [...]. W świetle wcześniejszych wywodów to właśnie od w/w daty, a nie od 01 września 2005 r., należy liczyć pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu orzekania przez organ egzekucyjny obowiązywał bowiem art. 70 § 4 Ordynacji w związku z art. 21 powoływanej wielokrotnie ustawy nowelizującej. W dalszym postępowaniu organ powinien ponownie ocenić materiał dowodowy, uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i rozpatrzyć wniosek strony skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. /-/K.Pawlicki /-/ R.Wiatrowski /-/K.Wolna-Kubicka uk